Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 октября 2010 г. по делу N А27-25958/2009 Признавая недействительным решение о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из того, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, правомерно не включил в доходы суммы агентского вознаграждения, удерживаемые агентом, в связи с чем не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 октября 2010 г. по делу N А27-25958/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2010 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Машприборинвест" (далее - ООО "Машприборинвест", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2009 N 19 в части доначисления налога на прибыль в сумме 329 955 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 176 127,46 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 65 991, 20 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 5 327 183 руб., пени по НДС в сумме 1 818 082,29 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в виде штрафа в размере 878 460 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2 541 469 руб., пени по ЕСН в сумме 883 128,71 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по ЕСН в виде штрафа в размере 473 171,80 руб., доначисления налога на имущество организаций в сумме 95 551 руб., пени по налогу на имущество в сумме 33 578,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество в виде штрафа в размере 17 360,60 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций в налоговый орган в течение более 180 дней по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 428 943 руб., по НДС в виде штрафа в размере 10 287 380 руб., по ЕСН в виде штрафа в размере 4 447 631 руб., по налогу на имущество в виде штрафа в размере 162 656 руб., доначисления единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 273 246 руб., пени по единому налогу в сумме 135 897,10 руб., штрафа по единому налогу в размере 21 981,40 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 11.03.2010 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 30.09.2009 N 19 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за сентябрь 2006 года в размере 69 438 руб., а также в размере 21 814 руб. за действия налогоплательщика, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Постановлением от 01.06.2010 и дополнительным постановлением от 02.08.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда указанное решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований общества, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу общество, опровергая доводы кассационной жалобы, считает, что апелляционным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить обжалуемое постановление без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 14.10.2010 до 15 часов 00 минут, после чего судебное заседание продолжено.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемого налоговым органом судебного акта.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 инспекцией составлен акт от 31.08.2009 N 14 и вынесено решение от 30.09.2009 N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 и по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанным решением обществу также доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество организаций, единый налог, уплачиваемый в связи и применением упрощенной системы налогообложения, начислены соответствующие суммы пени, штрафа.

Основанием для начисления налогов, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неправильно определил налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с неправомерным исключением из состава облагаемых доходов принципала сумм агентского вознаграждения. В связи с доначислением единого налога налоговый орган установил в 2005 году превышение закрепленного главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации предела доходов (15 млн. руб.), дающего налогоплательщику право на применение упрощенной системы налогообложения, что послужило основанием для доначисления сумм налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, за период с октября 2005 года по декабрь 2007 года.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с выводами налогового органа, указав, что общество неправильно определило налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с неправомерным исключением из состава доходов сумм агентского вознаграждения по договорам общества (принципал) с ООО "УК Кузнецкий машиностроительный завод" (агент) от 03.01.2003 N03-3, а также между ООО "Машстрой" (принципал), впоследствии реорганизованного в форме присоединения к ООО "Машприборинвест", с ООО "УК Кузнецкий машиностроительный завод" (агент) от 27.06.2005 N 06-6.

Отменяя решение суда первой инстанции и принимая новый судебный акт, суд апелляционной инстанции, исходя из анализа статей 39-41, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 997, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Информационном письме от 29.12.2001 N 65, Минфина Российской Федерации (письма от 20.07.2005 N 03-11-04/2/29, от 28.04.2007 N 03-11-05/82, от 07.05.2007 N 03-11-05/95), пришел к выводу о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2005 году, правомерно не включил в доходы суммы агентского вознаграждения, удерживаемые агентом, следовательно, не утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в 2005 году.

Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод суда является правильным, соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения предусмотрено главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2. Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.

Согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

В силу статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, действовавшей в проверяемый период), датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (кассовый метод).

Следовательно, доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного встречного обязательства, то есть кассовым методом. Включение в налоговую базу в целях исчисления налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, в период применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено.

Судами установлено и следует из материалов дела, что общество является налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы. В проверяемом периоде между обществом (принципалом) и ООО "УК Кузнецкий машиностроительный завод" (агентом), а также между ООО "Машстрой" (правопредшественником налогоплательщика) (принципалом) и ООО "УК Кузнецкий машиностроительный завод" были заключены бессрочные агентские договоры от 03.01.2003 N 03-3 и от 27.06.2005 N 06-6, предметом которых являлась обязанность агента по поручению принципала за вознаграждение и от своего имени осуществлять: реализацию продукции собственного производства принципала на территории России; приобретать сырье и материалы для производственного процесса; осуществлять расчеты (оплачивать счета) за принципала; осуществлять иные сделки.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации, если эти правила не противоречат положениям главы 52 "Агентирование" или существу агентского договора (статья 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что согласно указанным выше агентским договорам стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, за счет принципала агент получает лишь ту часть конечной цены реализации товара третьим лица, которая установлена принципалом, остальная же часть цены является результатом собственной деятельности агента, его вознаграждением за оказанные услуги, не устанавливалась принципалом, не является полученной за счет принципала и не принадлежит принципалу (который не вправе осуществлять в отношении указанной суммы ни одно из полномочий собственника - ни владеть, ни пользоваться, ни распоряжаться, и указанная сумма денежных средств не обладает никакими признаками собственности принципала).

Как обоснованно указано судом, поскольку законом и договором агенту предоставлено право присваивать часть денежных средств, поступивших за счет реализации продукции третьим лицам, сумма агентского вознаграждения с момента поступления на счет агента становится его собственностью. Следовательно, как указано выше, в данном случае поступление денежных средств на расчетный счет комиссионера (агента) от покупателей в оплату проданного по поручению комитента (принципала) товара в части вознаграждения комиссионера (агента) не должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента (принципала).

Кроме того, в силу статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени, приобретает права и становится обязанным агент.

Исходя из анализа статьи 997 Гражданского кодекса Российской Федерации, предоставляющей право комиссионеру удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 17 информационного письма от 29.12.2001 N 65, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости определения в данном случае дохода общества как выручки от реализации товаров, без учета удержанного агентом вознаграждения, в связи с чем признал правомерным невключение налогоплательщиком в доходы при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, суммы агентского вознаграждения, удерживаемых агентом, указав, что обществом не утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период.

Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 39-41, 259 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание то, что поскольку в данном случае стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, и при которых агент удерживает причитающееся ему вознаграждение из денежных средств, поступивших к нему от этих третьих лиц, пришел также к правильному выводу о том, что указанные операции не относятся к операциям реализации для принципала, то есть сумма указанного агентского вознаграждения не является и не может являться для принципала доходом, поскольку отсутствуют реализация товаров (услуг) и экономическая выгода от этой операции; весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент в соответствии с договором оставляет у себя; цена за реализацию продукции согласована сторонами в приложениях (реестрах) к названным агентским договорам, и именно эта сумма является выручкой (доходом) для принципала; экономической выгоды у налогоплательщика не образуется, в связи с тем, что весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент оставляет у себя.

Поскольку в данном случае разница, которая сложилась из цены реализации агентом третьим лицам и ценой установленной принципалом, согласно условиям агентского договора, является вознаграждением агента, которое он удерживает из денежных средств, поступивших к нему от третьих лиц, и квалифицирует как свою реализацию, в связи с чем как правильно указано судом, принципал при определении налоговой базы по единому налогу должен учитывать только доходы, связанные с исполнением обязательств по агентскому договору, за минусом агентского вознаграждения; стоимость услуг агента не передается принципалу и остается в полном распоряжении агента, а значит и не подлежит включению в состав выручки принципала от реализации товаров.

Учитывая указанные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об уменьшении доходов принципала на сумму каких-либо расходов, а об объективном и обоснованном учете доходов принципала, без учета сумм, доходом принципала не являющихся, при этом указав, что суммой реализации у принципала будет стоимость товара, установленная им для продажи покупателям, без учета суммы реализации агента в размере его вознаграждения за оказанные услуги.

Суд апелляционной инстанции, всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовав представленные сторонами в материалы дела доказательства, в частности, реестры учета счетов-фактур, реестры документов для учета НДС по продажам, учитывая то, что в указанных документах содержались сведения лишь о переданной принципалом агенту продукции для реализации третьим лицам и о стоимости продукции, установленной принципалом для реализации третьим лицам (то есть без учета агентского вознаграждения), а также отсутствовали какие-либо сведения об отгрузке продукции агентом третьим лицам и о цене реализации продукции агентом третьим лица, пришел к обоснованному выводу о том, что названные документы в данном случае не могут рассматриваться в качестве отчетов агента или извещений о реализации продукции принципала и не могут определять дату получения дохода для принципала. Таким образом, по мнению суда, принципал не мог учесть в качестве дохода сумму удержанного агентом вознаграждения до завершения соответствующего календарного года, то есть сумму агентского вознаграждения за 2005 год принципал узнавал только в 2006 году.

Кроме того, как указано судом и не оспаривается налоговым органом, в материалах дела отсутствуют доказательства, что реестры документов для учета НДС или иные документы, подтверждающие реализацию продукции третьим лицам и размер агентского вознаграждения, передавались агентом принципалу до окончания отчетного года.

Доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают данные выводы суда, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции. Оснований для переоценки выводов суда относительно установленных обстоятельств по делу суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Учитывая указанные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика обязанности учитывать при определении налогооблагаемой базы по единому налогу за 2005 год сумму агентского вознаграждения, удержанную агентом, так как указанная сумма является собственностью агента, не является для принципала выручкой от реализации, и в отношении указанной суммы не наступила дата получения дохода принципалом.

В связи с тем, что обществом не было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период, правовых оснований для доначисления налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения, у налогового органа не имелось.

Арбитражным судом апелляционной инстанции всесторонне и полно исследованы имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и выводы, изложенные в обжалуемом судебном акте, соответствуют материалам дела.

Нарушений или неправильного применения судом норм материального права, а также норм процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 01.06.2010 и дополнительное постановление от 02.08.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-25958/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.