Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 октября 2010 г. по делу N А46-799/2010 Отказывая в признании недействительными решений налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что при приобретении работ и услуг заявитель не может рассматриваться налогоплательщиком НДС и, соответственно, претендовать на получение налогового вычета по нему в отношении этих работ и услуг, поскольку они приобретены не для перепродажи и не для осуществления именно предприятием операций, признаваемых объектами налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 октября 2010 г. по делу N А46-799/2010
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2010 г.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Омская картографическая фабрика" (далее - ФГУП "Омская картографическая фабрика", предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлениями к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 14.10.2009 N 11-18/19053 в части предложения произвести уплату 861 148 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-1ДСП в части предложения произвести уплату 549 493 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-2ДСП в части предложения произвести уплату 632 226 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-3ДСП в части предложения произвести уплату 1 887 482 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-4ДСП в части предложения произвести уплату 1 924 807 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-5ДСП в части предложения произвести уплату 721 211 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-6ДСП в части предложения произвести уплату 236 368 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-7ДСП в части предложения произвести уплату 29 681 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-8ДСП в части предложения произвести уплату 739 401 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-9ДСП в части предложения произвести уплату 85 174 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, N 11-18/19053-10ДСП в части предложения произвести уплату 452 851 руб. НДС и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, а также недействительными решений от 14.10.2009 N 11-18/19052ДСП, N 11-18/19052-1ДСП, N 11-18/19052-2ДСП, N 11-18/19052-3ДСП, N 11-18/19052-4ДСП, N 11-18/19052-5ДСП, N 11-18/1905-2ДСП, N 11-18/19052-7ДСП, N 11-18/19052-8ДСП, N 11-18/19052-10.

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (далее - Росреестр, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Омской области от 24.05.2010, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010, заявленные предприятием требования удовлетворены частично.

В кассационной жалобе предприятие просит отменить указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, предприятие считает, что спорный объект - картографическая фабрика по ул. Куйбышева-Звездова в г. Омске предназначен для деятельности, которую оно осуществляет в соответствии с Уставом ФГУП "Омская картографическая фабрика", по которой является плательщиком НДС; по окончании строительства спорный объект будет передан предприятию в хозяйственное ведение (как эксплуатирующей организацией); поскольку предприятием предполагается достройка спорного объекта и ввод его в эксплуатацию в составе основных средств, то суммы НДС, предъявленные ему при приобретении (строительстве) объектов незавершенного строительства, оно обоснованно заявило к вычету на основании счета-фактуры после принятии работ от подрядчика (подписания актов о приемке выполненных работ формы N КС-2 и справок о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3) и постановки их на учет путем отражения на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит решение и постановление оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В нарушение требований статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третье лицо отзыв на кассационную жалобу не представило.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, распоряжением Совета Министров СССР от 12 августа 1987 года N 1789р удовлетворено предложение Главного управления геодезии и картографии при Совете Министров СССР о строительстве нового здания картографической фабрики N 4 в г. Омске и 10.02.1988 данный объект включен в титульный список проектных и изыскательских работ для строительства будущих лет.

В связи с чем решением Исполнительного комитета Омского городского совета народных депутатов от 29.11.1988 N 469 картографической фабрике N 4 под строительство новой фабрики по ул. Куйбышева отведен земельный участок.

22.02.1989 наименование картографической фабрики N 4 изменено на Омскую картографическую фабрику, а 04.05.1989 утвержден ее устав и начаты действия, направленные на строительство здания картографической фабрики: получено архитектурно-планировочное задание, заключены договоры на выполнение проектно-изыскательских работ.

10.12.1991 Городской регистрационной палатой департамента недвижимости администрации г. Омска ФГУП "Омская картографическая фабрика" зарегистрировано в качестве юридического лица.

10.02.1993 между предприятием и строительно-монтажным трестом N 1 заключено типовое дополнительное соглашение к договору подряда на капитальное строительство.

14.12.1993 между Министерством имущества Омской области, выступающим собственником имущества, и предприятием заключен договор N 56-Д об использовании имущества, переданного в полное хозяйственное ведение, по условиям которого предприятию по 14.12.1998 передано в хозяйственное ведение в качестве уставного фонда имущество, перечисленное в приложениях NN 1, 2 к нему, включающее незавершенные капитальные вложения, принятое, по мнению заявителя, к бухгалтерскому учету (бухгалтерский баланс на 01.10.1993).

Приказом от 03.04.2007 N 32-пр Роскартография со ссылкой на постановление Правительства Российской Федерации от 11 октября 2001 года N 714 "Об утверждении положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета" в целях обеспечения завершения Омской картографической фабрики заявителю до завершения ее строительства переданы функции заказчика-застройщика и в пределах средств, переданных государственным заказчиком в виде капитальных вложений, возложены обязанности по обеспечению организации работ на стройке и управлению этими работами с представлением государственному заказчику бухгалтерской и иной отчетности об использовании финансовых средств, других документов, предусмотренных законодательством.

17.04.2007 между Роскартографией (Государственный заказчик), ФГУП "Омская картографическая фабрика", находящимся согласно пункту 1.4 его устава в ведомственном подчинении Роскартографии, называемым "Заказчик-застройщик" и обществом с ограниченной ответственностью "Строительный трест N 1" (далее - ООО "Строительный трест N 1") (Генеральный подрядчик), подписан государственный контракт N 00-01-07 на выполнение подрядных строительных работ для государственных нужд, предметом которого являются обязательства, связанные с продолжением строительства, осуществляемого согласно Федеральной адресной инвестиционной программы на 2007-2008 годы, в соответствии с проектно-сметной документацией 171-РП-В2, утвержденной приказом Федерального агентства геодезии и картографии от 17.04.2007 N 37-пр, вводу в эксплуатацию объекта - картографической фабрики по ул. Куйбышева - Звездова в Центральном административном округе г. Омска (пункты 1.1, 1.2,1.3 статьи 1 контракта).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что исполнение условий указанного государственного контракта подтверждено предприятием счетами-фактурами, выставленными ФГУП "Омская картографическая фабрика" как покупателем работ, актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, подписанными предприятием и ООО "Строительный трест N 1", и актом проверки использования средств федерального бюджета и сохранности государственного имущества, находящегося в федеральной собственности в ФГУП "Омская картографическая фабрика", составленным 29.09.2008 Территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Омской области.

Как усматривается их материалов дела, в период с 19.06.2007 по 19.01.2009 года предприятие представило в налоговый орган налоговые декларации по НДС за апрель - декабрь 2007 года и за 2, 3, 4 кварталы 2008 года.

25.05.2009 предприятие в уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2007 года указало, что НДС, подлежащий отнесению в состав налоговых вычетов, составляет 571 484 руб., а НДС, надлежащий к уплате, - 15 749 руб.; в уточненной налоговой декларации по НДС за май 2007 года увеличило сумму НДС, включаемого в состав налоговых вычетов, до 2 022 309 руб. и посчитало, что НДС подлежит возмещению в сумме 1 051 237 руб.; в уточненной налоговой декларации по НДС за июнь 2007 года показало НДС, относящийся на налоговые вычеты, в сумме 4 160 386 руб., а НДС к возмещению из бюджета в сумме 3 256 646 руб.; в уточненной налоговой декларации по НДС за июль 2007 года сумму НДС, составляющего налоговый вычеты, увеличило до 3 632 691 руб. и предъявило к возмещению налог в сумме 2 398 175 руб.; в уточненной налоговой декларации по НДС за август 2007 года отразило НДС, предъявленный к налоговым вычетам, в сумме 5 564 685 руб. и к возмещению из бюджета - 3 979 216 руб.; в уточненной налоговой декларацией по НДС за сентябрь 2007 года - НДС, заявленный к налоговому вычету, увеличило до 2 579 879 руб., а НДС к возмещению в сумме 1 103 840 руб.

26.05.2009 предприятие в уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2007 года увеличило сумму НДС, предъявленного к налоговым вычетам до 3 939 484 руб. и к возмещению предъявило НДС в сумме 3 258 715 руб.; в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 года отразило 9 983 770 руб. НДС, подлежащего вычету, и 6 612 749 руб. НДС предъявило к возмещению; в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года заявило сумму НДС, относящегося на налоговые вычеты, в размере 2 019 113 руб., а НДС к возмещению - 475 725 руб.

28.05.2009 предприятие представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за декабрь 2007 года, согласно которой сумма НДС, предъявленного к налоговому вычету, увеличена до 4 935 224 руб. и к возмещению из бюджета предъявлен НДС в сумме 4 522 151 руб.; уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2008 года, согласно которой сумма НДС, предъявленного к налоговому вычету, составила 6 482 757 руб. и в сумме 2 073 790 руб. - к возмещению из бюджета.

По результатам камеральных налоговых проверок представленных предприятием уточненных налоговых деклараций по НДС инспекцией 07.09.2009 и 08.09.2009 составлены акты и вынесены решения NN 11-18/9053 ДСП, 11-18/9053-1 ДСП, 11-18/9053-2 ДСП, 11-18/9053-3 ДСП, 11-18/9053-4 ДСП, 11-18/9053-5 ДСП, 11-18/9053-6 ДСП, 11-18/9053-7 ДСП, 11-18/9053-8 ДСП, 11-18/9053-9 ДСП, 11-18/9053-10 ДСП, согласно которым предприятию предложено внести необходимые изменения в налоговый и бухгалтерский учет и уплатить НДС за налоговые периоды, по которым были представлены уточненные налоговые декларации, в суммах, заявленных им к уплате в налоговых декларациях за эти налоговые периоды, представленных им первоначально, и решения об отказе в возмещении НДС за NN 11-18/9052, 11-18/9052-1, 11-18/9052-2, 11-18/9052-3, 11-18/9052-4, 11-18/9052-5, 11-18/9052-6, 11-18/9052-7, 11-18/9052-8, 11-18/9052-10.

Управление Федеральной налоговой службы по Омской области решениями от 30.11.2009 оставило указанные решения нижестоящего налогового органа без изменения.

Основанием для вынесения решений инспекции послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе камеральной налоговой проверки.

Исходя из пунктов 1.5 и 1.6 государственного контракта от 17.04.2007 N 00-01-07 налоговый орган пришел к выводу о том, что предприятие выполняет функции посредника между Роскартографией и ООО "Строительный трест N 1", а сложившиеся с участием налогоплательщика отношения надлежит квалифицировать как агентские (статья 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации), где заявитель является агентом, вследствие чего для целей налогообложения в данном случае должен применяться пункт 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налогооблагаемой базой агента признается сумма вознаграждения, полученного им от принципала, а иные затраты, понесенные при этом, есть расходы Роскартографии, а не предприятия.

Ссылаясь на осмотр строительного объекта, проведенного 26.06.2009, пункты 4.3, 5.8, 8.12 и 11.3 государственного контракта от 17.04.2007 N 00-01-07, инспекция пришла к выводу о том, что его строительство не закончено и в отсутствие доказательств иного не определена организация, эксплуатирующая его, что, по мнению налогового органа, означает наличие права собственности на этот объект у Роскартографии и отсутствие у предприятия, не назначенного лицом, его эксплуатирующим и не понесшим собственных расходов на его строительство, каких-либо прав на него, необходимых для отнесения затрат, связанных с его строительством, в состав расходов, а НДС, уплаченного поставщикам работ и услуг, в состав налоговых вычетов при исчислении НДС, подлежащего уплате им в бюджет.

При этом, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 708, пункта 1 статьи 720, пунктов 1, 3, 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если эти этапы были оговорены, налоговый орган, исходя из пункта 3.1 государственного контракта от 17.04.2007 N 00-01-07, предусматривающего три этапа выполнения работ (начальный, промежуточный и конечный), а в календарном графике - приложении к нему, не подписанным со стороны налогоплательщика, - определено 12 периодов времени, пришел к выводу о том, что акты о приемке выполненных работ и справки об их стоимости не подтверждают ни окончательную приемку этих работ, ни их окончательную стоимость, являясь предварительными и не связанными с переходом риска на заказчика.

Налоговый орган считает, что при финансировании строительства из федерального бюджета и соответственно уплате НДС продавцу строительно-монтажных и иных выполненных при этом работ за счет денежных средств, полученных из федерального бюджета, согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может возникнуть права на налоговый вычет, поскольку расходы предприятия, связанные с расчетами с поставщиками и уплатой им НДС, не обладают реальным характером. Денежные средств, полученные налогоплательщиком на финансирование строительства, названы налоговым органом субсидиями, а иной вывод, повлечет, по мнению инспекции, повторное возмещение НДС из бюджета.

Ссылаясь на пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 1, 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и пункты 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, налоговый орган указал на отсутствие правовых оснований для принятия незавершенного строительством объекта, работы по строительству которого были выполнены, к бухгалтерскому учету предприятия до сдачи этого объекта в эксплуатацию и назначения налогоплательщика эксплуатирующим его лицом.

Не согласившись с указанными выше решениями налогового органа, предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящими заявлениями.

Арбитражные суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствуясь положениями статей 143, 146, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации", всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив имеющиеся в деле доказательства, учитывая отсутствие при выполнении предприятием функций заказчика в значении, придаваемом ему пунктом 3 статьи 4 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации", предпринимательской деятельности, отвечающей признакам, отличающим ее от иной, закрепленным абзацем 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу о том, что при приобретении работ и услуг предприятие не может рассматриваться налогоплательщиком НДС и, соответственно, претендовать на получение налогового вычета по нему в отношении этих работ и услуг, поскольку они приобретены не для перепродажи и не для осуществления именно предприятием операций, признаваемых объектами налогообложения.

При этом суды, учитывая то, что объект, для строительства которого предприятием приобретались строительно-монтажные и иные работы и услуги, не закончен строительством, не принят им к своему учету; эксплуатирующий объект лицо до настоящего времени не определено инвестором - Роскартографией, а впоследствии Росреестром, сделали правильный вывод об отсутствии оснований для заключения о том, что предприятие может быть признано налогоплательщиком, обладающим правом на налоговый вычет и возмещение НДС по рассматриваемым операциям.

Ссылка заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 3151/07, как на аналогичную судебную практику, обоснованно была отклонена судами, поскольку данный судебный акт принят по иным обстоятельствам, участниками спорных правоотношений (инвестором, заказчиком, подрядчиком) являлись коммерческие организации, не имеющие в отличие от Роскартографии и ФГУП "Омская картографическая фабрика" специальной дееспособности, оказывающей влияние на возможность перехода права собственности на денежные средства (капитальные вложения) от инвестора - государственного органа заказчику - унитарному предприятию.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд кассационной инстанции признает правильными выводы судов о том, что к рассматриваемым правоотношениям не могут быть применены положения статей 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с чем внесение предприятием в бухгалтерский и налоговый учет изменений, повлекших увеличение НДС, предъявленного к налоговым вычетам на суммы НДС, уплаченного заявителем поставщикам при оплате работ и услуг, связанных со строительством спорного объекта, и предъявление его к возмещению из бюджета, следует признать неправомерным.

Доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают указанные выше выводы судов, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Нарушений судами норм материального права, а также процессуального законодательства не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Омской области от 24.05.2010 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу N А46-799/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.