Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июля 2006 г. N Ф04-4300/2006(24420-А81-33) Отказывая в признании недействительным в части решения налогового органа, суд исходил из того, что пени за несвоевременную уплату неудержанного налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, сроки и порядок проведения налоговой проверки Инспекцией соблюдены (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 21 июля 2006 г. N Ф04-4300/2006(24420-А81-33)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2006 г.

Открытое акционерное общество "Ямалгеофизика" (далее - ОАО "Ямалгеофизика", общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Ямало-Ненецкому автономному округу (в настоящее время Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, далее по тексту - Управление ФНС) от 28.06.2005 N 9.

Заявленные требования мотивированы тем, что Управлением ФНС неправомерно, в нарушение требований статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена повторная выездная налоговая проверка общества за 2001 год, незаконно был увеличен срок проведения выездной проверки за период с 02.07.2004 по 01.02.2005.

Кроме того, по утверждению заявителя, налоговой проверкой не обосновано, в нарушение статьи 5 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", были произведены доначисления по налогу на прибыль в сумме 59212451 руб., дополнительным платежам в сумме 3700778 руб. и пени в сумме 41921762 руб. 34 коп., неправомерно, без учета требований пункта 9 статьи 226 НК РФ, произведено доначисление к уплате пеней по налогу на доходы физических лиц, без учета имеющейся переплаты произведено дополнительное начисление к уплате налога на добавленную стоимость и пеней по данному налогу.

Решением от 19.01.2006 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа требования общества удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.03.2006 мотивировочная часть решения суда первой инстанции изменена, резолютивная часть оставлена без изменения.

В кассационной жалобе Управление ФНС, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, просит состоявшиеся по делу решение и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

В отзыве на кассационную жалобу, поддержанном представителями в судебном заседании, общество считает вынесенные по делу судебное решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 10 час. 45 мин. 12.07.2006 до 09 час. 30 мин. 13.07.2006.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, находит принятые по делу решение и постановление подлежащими частичной отмене с принятием нового решения.

Из материалов дела следует, что Управлением Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Ямало-Ненецкому автономному округу на основании постановления от 01.07.2004 N 23 руководителя указанного налогового органа в порядке контроля за деятельностью Межрайонной инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу в период с 02.07.2004 по 01.02.2005 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Ямалгеофизика", а также его филиалов по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет налоговых платежей, в том числе дополнительных платежей, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2001 по 31.12.2001.

По результатам повторной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налогового органа был составлен акт от 01.04.2005 N 10, которым была зафиксирована неуплата налога на прибыль, дополнительных платежей, налога на добавленную стоимость не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом.

Решением от 28.06.2005 N 9 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам проверки Управлением ФНС предложено ОАО "Ямалгеофизика" уплатить налог на добавленную стоимость в размере 293138 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222994,98 руб.; налог на прибыль организаций в размере 59212451 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 41921762,34 руб.; дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов по налогу, скорректированных на учетную ставку Центрального банка России за пользование банковским кредитом в размере 3700778 руб.; налог на доходы физических лиц в размере 53767 руб. и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 106514,18 руб.

Несогласие с указанными действиями налогового органа по доначислению к уплате сумм налоговых платежей послужило основанием налогоплательщику для обращения с настоящим заявлением в суд.

Судом установлено, что причиной дополнительного начисления налогоплательщику к уплате в бюджеты сумм налога на прибыль организаций в размере 59212451 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 41921762,34 руб. послужило неправомерное, по мнению налоговой инспекции, применение ОАО "Ямалгеофизика" в 2001 году льготы по налогу, предусмотренной статьей 5 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", поскольку, как посчитал налоговый орган, данная льгота должна применяться с учетом правил, установленных статьей 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя заявленные требования в данной части, арбитражный суд обоснованно исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 названного Кодекса состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрена льгота, согласно которой предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождаются от уплаты налогов на часть прибыли (дохода), направляемую на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения.

Льгота, установленная статьей 5 Закона Российской Федерации N 4520-1, направлена на поддержку предприятий, расположенных и осуществляющих свою деятельность в экстремальных природно-климатических условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, действовала в проверяемом периоде и отменена с 01.01.2002 статьями 2 и 13 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

При этом ни в названной норме права, ни в каких-либо иных нормах налогового законодательства нет указания на то, что эта льгота применяется с учетом положений статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в ней не предусмотрено каких-либо ограничений (условий) по ее применению.

В пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлена самостоятельная налоговая льгота, применение которой не ограничивается положениями статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В связи с изложенным, кассационная инстанция считает, что ограничения, установленные подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль", действуют только в отношении льготы, предусмотренной этим Законом, и не распространяются на льготы по налогу на прибыль, установленные иными актами законодательства о налогах и сборах.

Кассационная инстанция также не усматривает каких-либо противоречий и неясностей в формулировке статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", исключающих возможность ее самостоятельного применения.

Данная норма права не содержит также ограничений по тому, за счет каких денежных средств (собственных или заемных) оплачены приобретенные активы.

Кассационная инстанция, таким образом, поддерживает выводы судебных инстанций о том, что Управление ФНС необоснованно отказало налогоплательщику в праве на применение льготы по налогу на прибыль, установленной статьей 5 Закона Российской Федерации N 4520-1.

Довод кассационной жалобы о том, что судебным актом первой инстанции, поддержанным судом апелляционной инстанции, не исследовался вопрос о правомерности доначисления Управлением ФНС в ходе повторной выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость не может являться основанием для изменения принятых по делу решения и постановления.

Налоговым органом, как установлено апелляционной инстанцией, не оспаривается факт наличия у ОАО "Ямалгеофизика" переплаты по налогу на 21.05.2005 в размере 52139493 руб., а на 21.06.2005 в размере 50212411 руб. По смыслу статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога (пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), Налоговым органом не доказан факт наличия недоимки по налогу на добавленную стоимость, напротив, в ходе судебного заседания выявлена переплата по налогу, следовательно, Управлением ФНС при вынесении решения от 28.06.2005 N 9 об отказе в привлечении к налоговой ответственности неправомерно начислены к уплате в бюджет суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция считает, что согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд, в полном объеме оценив имеющиеся в деле доказательства, сделал вывод о том, что решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость в размере 293138 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222994,98 руб. принято в нарушение требований главы 21 НК РФ.

Оснований для переоценки данного вывода суда у кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, то суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу только в пределах приведенных в ней доводов.

Правомерность выводов суда относительно начисления налоговой инспекцией пеней по налогу на добавленную стоимость в кассационной жалобе не оспаривается.

Обосновывая несоответствие законодательству о налогах и сборах доводов Управления ФНС в части взыскания с ОАО "Ямалгеофизика" не удержанного со своих работников налога на доходы физических лиц в размере 53767 руб. и начисления пени на сумму не удержанного налога на доходы с физических лиц в размере 61347,31 руб., судебные инстанции, рассматривая возникший спор по существу, пришли к выводу о том, что налоговый орган не учел, что согласно пункту 4 статьи 24 и пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налога.

Кассационная инстанция находит, что данные выводы суда противоречат следующим нормам права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка судов на пункт 9 статьи 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Кодекса.

Согласно статье 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

В связи с тем, что арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, но при этом относительно пеней, начисленных налоговому агенту, неправильно применены нормы материального права, арбитражный суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять в данной части новое решение - об отказе в удовлетворении требований, заявленных ОАО "Ямалгеофизика".

Удовлетворяя требования налогоплательщика, судебные инстанции исходили из того, что оспариваемое решение вынесено за пределами трехгодичного срока, установленного статьей 87 НК РФ для проведения налоговым органом налоговых проверок.

Кассационная инстанция считает, что данные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном толковании норм материального права.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", статья 87 НК РФ имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Нормой права, установленной статьей 89 НК РФ, предусмотрено, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 НК РФ).

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева", по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Поскольку, как следует из утверждений налоговой инспекции и как установлено судом, постановление от 01.07.2004 N 23 руководителя Управления ФНС о проведении налоговой проверки ОАО "Ямалгеофизика" вручено полномочному представителю общества 02.07.2004, постольку указанная дата является датой начала проведения выездной налоговой проверки заявителя и налоговый орган вправе в ходе при этой проверки охватить налоговые периоды 2003, 2002 и 2001 годов.

С учетом изложенных фактических обстоятельств и норм материального права следует признать, что у суда первой инстанции не было оснований для признания обжалуемого ненормативного правового акта налоговой инспекции недействительным по мотиву пропуска ею трехлетнего срока, установленного статьей 87 НК РФ.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая частичное удовлетворение заявленных требований, арбитражный суд кассационной инстанции считает необходимым взыскать с ОАО "Ямалгеофизика" расходы по государственной пошлине в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 19.01.2006 и постановление апелляционной инстанции от 28.03.2006 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-2976/05 о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 28.06.2005 N 9 в части дополнительного начисления открытому акционерному обществу "Ямалгеофизика" к уплате в бюджет пеней в сумме 61347 руб. 31 коп. по налогу на доходы физических лиц отменить. Принять в данной части новое решение.

Открытому акционерному обществу "Ямалгеофизика" в этой части требований отказать.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Ямалгеофизика" государственную пошлину в сумме 1000 рублей. Исполнительный лист выдать суду первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.