Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июня 2004 г. N Ф04/2775-307/А67-2004 Суд удовлетворил требование о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку выданный обществом вексель не подпадает под объект налогообложения при исчислении налога на имущество предприятий (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 9 июня 2004 г. N Ф04/2775-307/А67-2004
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Томский нефтехимический комбинат" (далее - ОАО "ТНХК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Томскому району (далее - инспекция МНС РФ по Томскому району) о признании недействительным решения налогового органа от 31.12.2002 N 81 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция предъявила встречное заявление о взыскании с ОАО "ТНХК" недоимки по налогу на имущество в сумме 1 734 076 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1 811 337 руб. 77 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 346 815 руб., которое принято судом к рассмотрению совместно с первоначальным заявлением.

Решением арбитражного суда от 19.06.2003 заявление ОАО "ТНХК" удовлетворено частично; суд признал решение налогового органа недействительным в части подпункта б" пункта 2.1 в сумме 4 504,56 руб., подпункта "в" пункта 2.1 в части пеней, приходящихся на эту сумму. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Встречное заявление Инспекции МНС РФ по Томскому району удовлетворено в сумме 34 681,5 руб. (налоговые санкции с применением смягчающих ответственность обстоятельств), в сумме 1729 571,44 руб. (налог на имущество) и в части пеней, приходящихся на указанную сумму налога. В остальной части в удовлетворении встречного заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 решение арбитражного суда от 19.06.2003 было изменено. Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Инспекции МНС РФ по Томскому району от 31.12.2002 N 81 в части: - привлечения ОАО "ТНХК" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации в размере 345 079 руб.; - предложения уплатить налоговые санкции в размере 345 079 руб., неполностью уплаченный налог на имущество в размере 1 725 396 руб. 17 коп., приходящиеся на эту сумму пени (пункт 2.1 решения). В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

По встречному заявлению было взыскано с ОАО "ТНХК" в бюджет 8 679 руб. 55 коп. налога на имущество, приходящиеся на эту сумму пени, налоговые санкции - 1 736 руб. В остальной части заявления в удовлетворении отказано.

Изменяя решение суда первой инстанции в части заявленных требований налогоплательщика, суд апелляционной инстанции исходил из того, что из анализа сумм, отраженных на счете "31", следует, что имело место отражение части номинала векселя, а не процентов по векселю. Номинал же векселя является расходом текущего отчетного периода и, следовательно, кредиторская задолженность по выданным векселям являлась расходом организации с момента выдачи векселя, а не с момента его погашения. Суд также отметил, что в оспариваемом решении налогового органа выводы о необходимости отнесения к объекту обложения налогом на имущество начисленных и не выплаченных процентов сделаны только на основании сведений, указанных в бухгалтерском учете, без проверки правильности внесения этих сведений налогоплательщиком, исходя из фактического содержания.

В кассационной жалобе инспекция МНС РФ по Томскому району, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции от 09.10.2003, оставить в силе решение суда первой инстанции от 19.06.2003 по основаниям, изложенным в кассационной жалобе. По мнению налогового органа, спорная сумма должна была входить в налогооблагаемую базу, так как часть номинала векселя была отражена на 31 счете, а названный счет входит в перечень счетов, приведенных в пункте 4 Инструкции Госналогслужбы Российской федерации от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". В этом перечне приводятся счета бухгалтерского учета, к которым рекомендуется обращаться при определении стоимости имущества, подпадающего под объект налогообложения.

Также заявитель жалобы указывает, что в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 21.10.1994 N 16-13-1 при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, имущества и обязательств необходимо строго руководствоваться указаниями Министерства финансов Российской Федерации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Письма следует читать "21.01.1994"

В 1999 единственным нормативным документом, регулирующим отражение у векселедателей причитающихся по векселю процентов было письмо Министерства Финансов Российской Федерации N 142 от 31.10.1994, согласно которому организациям рекомендовано учитывать причитающиеся к уплате по векселю проценты за выполненные работы или оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции на счете 31 "Расходы будущих периодов". Учитывая, что при представлении в 2002 уточненных расчетов по налогу на имущество налогоплательщик изменения произвел только в налоговой декларации по налогу на имущество, в то время как изменения в бухгалтерский учет не вносились, следовательно, ОАО "ТНХК" неправомерно исключило из налоговой базы 1999 суммы, числящиеся на счете 31 "Расходы будущих периодов".

ОАО "ТНХК" с кассационной жалобой не согласно по основаниям, изложенным в отзыве, просит постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела видно, что в августе 2002 ОАО "ТНХК" представило в налоговый орган уточненные расчеты по налогу на имущество за 1999, в которых уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на имущество по состоянию на 01.04.1999, 01.07.1999, 01.10.1999, 01.01.2000.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО "ТНХК" по вопросам соблюдения законодательства по налогу на имущество за 1999 сотрудниками налогового органа составлен акт от 15.12.2002 N 104, согласно которому:

- в соответствии с заключенными между ОАО "ТНХК" и его кредиторами Соглашениями о закрытии договоров (отступное), Общество передало своим кредиторам в счет погашения задолженности собственные векселя. При этом сумма процентов за отсрочку гашения задолженности по каждому кредитору Обществом правомерно в соответствии с письмом Минфина Российской Федерации от 31.10.1994 N 142 в редакции письма Минфина Российской федерации от 16.07.1996 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" отнесена на счет 31 "Расходы будущих периодов";

- в журналах-ордерах и главной книге по счету 31 "Расходы будущих периодов" числятся суммы по указанным процентам по состоянию на 01.01.1999 - 13 286 175 руб. (приложение N 5); 01.04.1999 - 87 392 055 руб. (приложение N 6); 01.07.1999 - 87 349 789 руб.(приложение N 7); 01.10.1999 - 98 254 380 руб. (приложение N 8); на 01.01.2000 - 98 757 628 руб. (приложение N 9);

- изменения в бухгалтерском учете по данным операциям в 1999 ОАО "ТНХК" не производило;

- таким образом, при представлении в 2002 уточненных расчетов по налогу на имущество налогоплательщик неправомерно исключил из налогооблагаемой базы 1999 вышеназванные суммы, числящиеся на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Согласно материалам дела, 23.06.1995 между акционерным Промышленно-торговым банком и ОАО "ТНХК" (заемщик) заключен договор N 182, согласно которому банк предоставил заемщику кредитную линии на сумму 100 млрд. руб.(неденоминированных) с 23.06.1995 по 13.05.1997 по ставке 195 процентов годовых.

В соответствии с актом сверки расчетов по указанному договору, задолженность ОАО "ТНХК" по состоянию на 14.05.1997 составляла 49 979 354 129 руб.

14.05.1997 между АК "Промышленно-торговый банк" (Цедент) и ООО "Аромасинтез" (Цессионарий) заключен договор уступки N 14, согласно которому Цедент уступил право требования у ОАО "ТНХК" задолженности по кредитному договору N 182 от 23.06.1995 в размере 49 979 354 129 руб., в том числе: 15 287 976 734 руб. - основной долг, начисленные, но не уплаченные проценты в сумме 10 106 799 474 руб., а также начисленные, но не уплаченные штрафы в сумме 24 584 577 921 руб. Цессионарию - ООО "Аромасинтез".

В соответствии с договором об уступке права требования от 14.04.1997 N 14 ОАО "ТНХК" погасило кредиторскую задолженность по кредитному договору N 182, при этом сумму начисленных и неуплаченных в срок процентов в размере 10 106 799 руб. по кредитному договору отразило по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов".

Инспекция при проведении выездной налоговой проверки пришла к выводу, что указанная сумма процентов, списанная в мае 1999 бухгалтерской справкой в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль", при представлении ОАО "ТНХК" в 2002 уточненных расчетов по налогу на имущество неправомерно была исключена из стоимости имущества по состоянию на 01.01.1999 и 01.04.1999, поскольку согласно пункту 39 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина Российской федерации от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

По результатам акта выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение от 31.12.2002 "О привлечении ОАО "ТНХК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Принимая названное решение, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик правомерно, исходя из письма Минфина РФ от 31.10.1994 N 142, пункта 3.6 Учетной политики предприятия на 1999, отсутствия изменений в бухгалтерском учете по данным операциям за 1999, суммы процентов по состоянию на 01.01.1999, 01.04.1999, 01.10.1999, 01.01.2000 за отсрочку гашения задолженности по каждому кредитору отнес на счет 31 "Расходы будущих периодов", а для определения налогооблагаемой базы по состоянию на 01.01.1999 и на 01.04.1999 неправомерно, исходя из пункта 39 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", исключил сумму начисленных и не уплаченных в срок процентов в размере 10 106 799 руб.

В то же время, как правильно отмечено судом апелляционной инстанции, в материалах дела имеется акт камеральной налоговой проверки ОАО "ТНХК" от 14.10.2002 по налогу на имущество за 1999, из которого следует, что, поскольку расходы, связанные с выплатой процентов за отсрочку гашения задолженности, а также по кредитным договорам, не предусмотрены разделом III "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной приказом Минфина Российской Федерации от 01.11.1991 N 56, то суммы процентов 13 286 175 руб., 87 392 055 руб., 87 349 789 руб., 98 254 380 руб., 98 757 628 руб., 10 106 799,5 руб. необоснованно включены налогоплательщиком в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 01.01.1999, 01.04.1999, 01.07.1999, 01.10.1999, 01.01.2000 и отнесению в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль" и по мере гашения задолженности на убытки прошлых лет (соответственно).

В соответствии со статьей 2 Закона Российской федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.1991 N 2030-1 (в редакции от 04.05.1999) в качестве объекта налога на имущество названы основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки, в том числе, по счету бухгалтерского учета 31 "Расходы будущих периодов" ("План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденный Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56 с последующими изменениями).

В соответствии с пунктом 4 Письма Минфина Российской Федерации "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в редакции письма Минфина РФ от 16.07.1996 N 62), во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" Министерство финансов Российской Федерации устанавливает следующий порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы к оказанные услуги: векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя; в целях равномерного (ежемесячного) включения вышеназванных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения), в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете 31 "Расходы будущих периодов".

В соответствии с приказом Министерства финансов Российской федерации от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", расходы будущих периодов включаются в раздел "Запасы".

Согласно Инструкции по применению названного Плана счетов, счет 31 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Учтенные на счете 31 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения", 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Приказом Минфина СССР N 56 от 01.11.1991, Приказ Минфина Российской Федерации N 97 от 12.11.1996 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" регулируют порядок ведения бухгалтерского учета и не регулируют порядок исчисления и уплаты налога на имущество.

При проведении выездной налоговой проверки и принятии решения, налоговый орган руководствовался пунктом 39 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н), согласно которому, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, а также исходил из того, что, учитывая, что проценты находились на счете 31 "Расходы будущих периодов", следовательно, это является основанием для их отнесения к объекту налогообложения по налогу на имущество.

Изменяя решение суда первой инстанции, и, признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения ОАО "ТНХК" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 345 079 руб. и предложения уплатить налоговые санкции в названном размере, не полностью уплаченный налог на имущество в сумме 1 725 396 руб. 17 коп., а также приходящиеся на эту сумму пени, апелляционная инстанция приняла законный и обоснованный судебный акт.

При этом, исследовав имеющиеся в деле доказательства, и, дав им в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую правовую оценку, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что в оспариваемом решении вывод налогового органа о необходимости отнесения к объекту обложения налогом на имущество начисленных и не выплаченных процентов сделан только на основании сведений, указанных в бухгалтерском учете, без проверки правильности внесения этих сведений налогоплательщиком, исходя из фактического содержания.

Так судом апелляционной инстанции установлено, что проценты за отсрочку гашения задолженности по каждому кредитору, отраженные ОАО "ТНХК" на счете 31 "Расходы будущих периодов", по существу являются частью кредиторской задолженности налогоплательщика. Выдачей собственных векселей в качестве отступного ОАО "ТНХК" закрыло существующую кредиторскую задолженность, то есть прежние обязательства прекратились с возникновением нового, вексельного обязательства и новой кредиторской задолженности. Сумма, подлежащая уплате по векселю, являлась фиксированной, без начисления на нее годовых процентов. Далее суд правомерно отмечает, что из анализа сумм, отраженных на счете 31, следует, что имело место отражение части номинала векселя, а не процентов по векселю. Номинал же векселя является расходом текущего отчетного периода (пункт 3.10 Приказа об учетной политике от 11.03.1999, пункт 73 Положения по ведению бухгалтерского отчета и отчетности в Российской Федерации). Таким образом, кредиторская задолженность по выданным векселям являлась расходом организации с момента выдачи векселя, а не с момента его погашения.

Из буквального толкования норм статьи 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и пункта 4 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" следует, что при расчете налога на имущество необходимо определять, что конкретно отражено на бухгалтерских счетах, указанных в Инструкции N 33.

Если там не отражена стоимость основных средств, нематериальных активов, запасы и затраты, то данные со счетов, указанных в пункте 4 названной Инструкции, не учитываются при определении размера налога на имущество. Таким образом, налогоплательщики при определении размера налога на имущество должны руководствоваться статьей 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Выданный вексель, то есть письменное обязательство оплатить сумму, указанную в векселе (по сути кредиторская задолженность ОАО "ТНХК"), не подпадает под объект налогообложения, указанный в статье 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Нельзя согласиться с доводами налогового органа, что до того, как ОАО "ТНХК" не внесло исправления в бухгалтерский учет, сумма 10 106 799 руб., учитываемая на 31 счете, должна увеличивать налогооблагаемую базу по следующим основаниям.

Учитывая, что в данном случае, налогоплательщиком обнаружена ошибка в исчислении налогооблагаемой базы, следовательно, положения об исправлении бухгалтерского учета не применяются, необходимо руководствоваться нормами налогового законодательства. Пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Следовательно, ОАО "ТНХК", обнаружив в 2002 завышение налогооблагаемой базы в первом и втором квартале 1999, согласно статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации обязано было произвести перерасчет налоговых обязательств за 1999, а не за 2002. При этом названная статья Кодекса не устанавливает обязательную зависимость перерасчета налоговых обязательств от наличия исправления бухгалтерской отчетности. Более того, в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской федерации установлено, что налогооблагаемая база может определяться не только на основании бухгалтерского учета, но и на основании иных документально подтвержденных данных о наличии, а, следовательно, и об отсутствии объекта.

Таким образом, кассационная инстанция считает правомерным вывод апелляционной инстанции, что решение налогового органа от 31.12.2002 N 81 не соответствует статье 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации и обоснованно признано апелляционной инстанцией недействительным в части привлечения ОАО "ТНХК" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 345 079 руб. (пункт 1) и в части предложения уплатить налоговые санкции в названной сумме, неполностью уплаченный налог на имущество в сумме 1 725 396 руб. 17 коп., а также приходящиеся на эту сумму пени.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования суда апелляционной инстанции, и им дана надлежащая правовая оценка и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.

При принятии обжалуемого судебного акта не были нарушены нормы материального и процессуального права.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление апелляционной инстанции от 09.10.2003 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-1944/03 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.