Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. N Ф04-777/2007(31795-А27-15) При новом рассмотрении дела в части доначисления налога на добавленную стоимость суду необходимо исследовать обстоятельства, связанные с платежом по собственным векселям общества, то есть реальными затратами налогоплательщика, а также рассмотреть вопрос правомерности вычета по налогу на добавленную стоимость (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 февраля 2007 г. N Ф04-777/2007(31795-А27-15)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. N Ф04-777/2007(37564-А27-15)

Общество с ограниченной ответственностью "Производственная компания "Пламя" (далее - ООО "ПК "Пламя") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2006 N 418.

Решением от 13.10.2006 Арбитражного суда Кемеровской области в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "ПК "Пламя" просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в связи с нарушением норм материального и процессуального права. Считает, что общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по налогу на прибыль, поскольку расходы в общей сумме 1 675 295 руб. понесенные ООО "ПК "Пламя" обоснованны, документально подтверждены и экономически оправданы.

Полагает, что при переуступке права требования долга ООО "Сибтранскор" третьим лицам по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость отсутствует.

По мнению заявителя, передача векселей третьих лиц в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) не является реализацией ценных бумаг, поскольку вексель в данном случае выступает как средство платежа. В данном случае вести раздельный учет сумм "входного" налога организации не нужно.

Указывает на нарушение норм процессуального права, выразившихся в отсутствии в мотивировочной части решения выводов по оспариваемому заявителем пункту 2.4 решения N 418. Просит прекратить производство по делу.

Отзыв на кассационную жалобу от налогового органа в суд не поступил.

Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, заслушав представителя налогового органа, кассационная инстанция считает их подлежащими частичной отмене.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ПК "Пламя" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов.

По результатам проверки составлен акт от 15.06.2006 N 433, на который налогоплательщиком представлены возражения 28.06.2006.

На основании материалов проверки налоговым органом принято решение от 30.06.2006 N 418 о привлечении ООО "ПК "Пламя" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 399 996 руб., налог на прибыль в сумме 76 592 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 76 592 руб.. пени по налогу на прибыль в сумме 62 608 руб. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов, что составило 155 456 руб.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, ООО "ПК "Пламя" оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и налоговых санкций послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение обществом на расходы 2004-2005 годов стоимости переданных в счет оплаты уступки права требования собственных векселей, фактически не оплаченных.

Арбитражный суд обеих инстанций, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о том, что налогоплательщик, передав собственные векселя в адрес ООО "Эверест", фактически не понесло никакие расходы по приобретению права требования долга, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод судебных инстанций является правильным, соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и подтверждается материалами дела.

Судом установлено, что ООО "ПК "Пламя" заключен с ООО СП "Мирт" договор от 14.05.2004 N 4 уступки права требования (цессии), согласно которому ООО "ПК "Пламя" покупает у ООО СП "Мирт" долг ООО "Сибтранскор" в сумме 2 381 150 руб. Впоследствии уведомлением от 31.05.2004 N 69 ООО СП "Мирт" извещает ООО "ПК "Пламя" о произошедшей уступке права требования по договору цессии от 31.05.2004 N 7, в результате которой ООО СП "Мирт" уступило ООО "Эверест" право требования 2 381 150 руб. долга.

Таким образом, как правильно указал суд, ООО "ПК "Пламя" становится должником ООО "Эверест".

Проанализировав положения статей 279, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд правомерно указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям, связанным с реализацией финансовых услуг, определяется, исходя из фактически полученных доходов и фактически произведенных расходов.

Из материалов дела следует, что в течение 2004 и 2005 годов ООО "Сибтранскор" произвело расчеты с ООО "ПК "Пламя" путем проведения взаимозачетов через третьих лиц, перед которыми ООО "ПК "Пламя" имело задолженность, а ООО "Сибтранскор" являлось кредитором третьих лиц: в 2004 году на сумму 1 542 481 руб., в 2005 году на сумму 132 814 руб. Таким образом, доходы налогоплательщика от реализации финансовых услуг за спорный период составили 2 381 150 руб.

В обеспечение задолженности по договору уступки права требования от 31.05.2004 N 7 налогоплательщик передает в адрес ООО "Эверест" простые собственные векселя в количестве 8 штук на общую сумму 2 381 150 руб. по акту приема-передачи векселей от 31.05.2004.

Вместе с тем, судом установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что по состоянию на 01.01.2006 данные векселя не были предъявлены к оплате и, соответственно, оплачены ООО "ПК "Пламя".

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу, что использование собственных векселей при расчете с организациями по договорам уступки права требования не может быть отнесено к фактически произведенным расходам, поскольку расчеты векселями в данном случае не повлекли за собой изъятие имущества налогоплательщика.

Учитывая, что ООО "ПК "Пламя", передав собственные векселя в адрес ООО "Эверест", фактически не понесло никакие расходы по приобретению права требования долга, арбитражный суд обоснованно указал на неправомерность занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на 2 381 150 руб. и отказал в удовлетворении требований в данной части.

Убедительных доводов основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить судебные акты по данному эпизоду кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не понес реальные расходы по приобретению права требования и, по мнению налогового органа, должен оплатить налог на добавленную стоимость со всей суммы полученной от должника оплаты уступленного долга.

Проанализировав положения пункта 2 статьи 155 и абзаца 2 пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 N 169-О, арбитражный суд правомерно указал, что если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, соответственно, не возникают и объективные условия для принимая таких сумм фактически уплаченными поставщикам.

Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налог плательщик не имеет права уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплат в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, установленные судом, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае ООО "ПК "Пламя" осуществляло реализацию финансовых услуг, но приобретенное право требование фактически не переуступило, в связи с чем налоговая база по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период была занижена на полученные от ООО "Сибтранскор" доходы.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужила также, по мнению налогового органа, неуплата ООО "ПК "Пламя" налога на добавленную стоимость за 2004 год в размере 68 347 руб., и за 2005 год в размере 34 953 руб., в связи с применением налогоплательщиком, в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетов по налогу на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, при передаче налогоплательщиком векселей в качестве оплаты за товары происходила одновременная реализация векселей, то есть операции не облагаемые налогом на добавленную стоимость. При этом раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом, у налогоплательщика отсутствует.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд первой инстанции в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал фактические и иные обстоятельства по данному эпизоду, а также не привел доводов в пользу принятого решения.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в данной части, арбитражный суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела в порядке апелляционного производства пришел к выводу, что передача налогоплательщиком собственных векселей в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) является реализацией их как ценных бумаг.

Кассационная инстанция считает данный вывод ошибочным исходя из следующего.

Как установлено судом ООО "ПК "Пламя" в проверяемый период приобретало услуги третьих лиц по сдаче имущества в аренду, передав в счет оплаты оказанных услуг собственные векселя.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ценных бумаг.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

В данном случае ООО ПК "Пламя" использовало собственные векселя, передаваемые в оплату работ, услуг в качестве средств платежа третьим лицам, и не осуществляло операции по реализации ценных бумаг, которые в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В связи с тем, что обществом не осуществлялось операций по реализации ценных бумаг (освобождаемых от налогообложения), не обоснованны требования налогового органа о ведении раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вывод суда о том, что передача налогоплательщиком собственных векселей в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) является реализацией их как ценных бумаг, основан на не верном толковании норм материального права, что является в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены судебных актов по данному эпизоду.

Отменяя судебные акты по данному эпизоду, кассационная инстанция считает необходимым направить дело на новое рассмотрение, исходя из следующего.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в определении от 08.04.2004 N 169-О, следует, что если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не имеет права уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Правовая природа простого векселя - долговая расписка, следовательно, сама передача собственного простого векселя является лишь обязательством уплаты долга, и налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость лишь после погашения векселя денежными средствами.

Исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя или передачи в счет оплаты по договору векселей иных лиц не свидетельствует об уплате налога продавцу, так как фактическая оплата суммы налога на добавленную стоимость не производится.

Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) собственным векселем не свидетельствует о совершении платежа. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

До фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленный покупателю товар (работы, услуги) числится у него как кредиторская задолженность. Прекращается эта задолженность платежом по векселю.

Обстоятельства, связанные с платежом по собственным векселям общества, то есть реальными затратами налогоплательщика, а следовательно и правомерностью вычета по налогу на добавленную стоимость не были предметом рассмотрения судебных инстанций.

В силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении.

Таким образом, для рассмотрения данного спора по существу дело подлежит в данной части передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо разрешить спор в отмененной части в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства с учетом изложенных указаний кассационной инстанции, а также распределить расходы по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 13.10.2006 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление апелляционной инстанции от 15.12.2006 по делу N А27-12075/2006-2 об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 30.06.2006 N 418 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2004 год в размере 68 347 руб. и за 2005 год в размере 34 953 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.