Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. N Ф04-4553/2005(33318-А46-15) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль суду необходимо исследовать представленный обществом расчет корректировки себестоимости, исследовать вопрос о причинах расхождений сумм, полученных на основании корректировки финансового результата, а также дать оценку доводам заявителя о том, что налоговым органом в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не изложены обстоятельства правонарушения, касающиеся корректировки финансового результата (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 16 апреля 2007 г. N Ф04-4553/2005(33318-А46-15)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-4553/2005(17248-А46-33), от 11 июля 2005 г. N Ф04-4553/2005(12855-А46-40)

Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" (далее - ООО "НПО "Мостовик") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому административному округу г. Омска о признании недействительным решения от 03.07.2003 N 02-36/10928 ДСП в части предложения уплатить налог на прибыль за 2000 год в сумме 80 630 руб., за 2001 год - в сумме 306 384 руб., налоговые санкции за неполную уплату налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2000 год в сумме 16 126 руб., за 2001 год - в сумме 61 277 руб., дополнительные платежи по налогу на прибыль за 2000 год в сумме 5 039 руб., за 2001 год - в сумме 19 149 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 81 045 руб. (с учетом уточненных требований).

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому административному округу г. Омска обратилась со встречным заявлением о взыскании с ООО "НПО "Мостовик" налоговых санкций в размере 81 046 руб.

В связи с реорганизацией инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому административному округу г. Омска на основании приказа Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 24.11.2004 N 330 в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска арбитражный суд в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел замену заинтересованного лица его правопреемником - Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (далее - налоговый орган).

Решением от 23.03.2005 Арбитражного суда Омской области заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания с ООО "НПО "Мостовик" налога на прибыль за 2000 год в сумме 77 604 руб., за 2001 год в сумме 6 466 руб. 50 коп., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2000 и 2001 годы в размере 26 59 руб. 52 коп., дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 5 254 руб. 45 коп., штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 16 814 руб. 10 коп. в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации, Закону Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.

Встречное заявление налогового органа удовлетворено в части взыскания с ООО "НПО "Мостовик" в доход бюджета 63 931 руб. 70 коп., в том числе, 60 588 руб. 70 коп. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, 3 343 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.05.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда о признании решения налогового органа от 03.07.2003 N 02-36 10928 ДСП недействительным в части привлечения к ответственности ООО "НПО "Мостовик" за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 245 руб. и 161 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2001 год в размере 1 225 руб., за 2000 год - в размере 806 руб., соответственно, в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, включением налогоплательщиком потерь электроэнергии в себестоимость продукции. Считает, что потери электроэнергии должны включаться в соответствующие затраты производителем электрической и тепловой энергии, поэтому необходимость повторного включения потерь в затраты налогоплательщиком отсутствует. Просит принять новый судебный акт в данной части.

Отзыв на кассационную жалобу от ООО "НПО "Мостовик" в суд не поступил.

В кассационной жалобе ООО "НПО "Мостовик" просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, а также удовлетворения встречного заявления налогового органа о взыскании с него 63 931 руб. 70 коп. Считает, что налоговым органом неправомерно исключены из себестоимости 2000 года затраты в общей сумме 44 631 руб. по счетам-фактурам, относящимся к 1999 году, а также неправомерно исключены из себестоимости 2001 года затраты по счету-фактуре от 06.04.1998 N 1 в сумме 200 000 руб. Полагает, что документы, на которые сослался налоговый орган в качестве подтверждения своих выводов, не являются надлежащим доказательством факта включения рассматриваемых сумм в себестоимость, поскольку данные документы могут подтверждать только факт неправильного отражения сумм в бухгалтерском учете, но не факт занижения налоговой базы в результате этого неправильного отражения.

Указывает на то, что суд, частично удовлетворяя требования ООО "НПО "Мостовик", сослался на корректировку финансового результата. Однако, в оспариваемом решении налогового органа обстоятельства правонарушения, касающиеся корректировки, не отражены, в связи с чем непонятно, какой методикой руководствовался суд при определении суммы, не подлежащей удовлетворению.

Просит принять новый судебный акт, которым признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль за 2000 год в сумме 80 630 руб. и за 2001 год в сумме 306 384 руб.; налоговые санкции за неполную уплату налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2000 год в сумме 16 126 руб. и за 2001 год в сумме 61 277 руб.; дополнительные платежи по налогу на прибыль за 2000 год в сумме 5 039 руб. и за 2001 год в сумме 19 149 руб.; пени за несвоевременную уплату налога в сумме 81 045 руб.

Отзыв на кассационную жалобу от налогового органа в суд не поступил.

Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "НПО "Мостовик" по вопросам правильности исчисления налогов: на прибыль, на имущество, местных налогов и сборов, земельного налога за период с 01.01.2000 по 31.12.2001, в ходе которой было установлено, что в результате нарушения налогового законодательства ООО "НПО "Мостовик" допустило неполную уплату налога на прибыль и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

По результатам проверки был составлен акт от 05.06.2003 N 02/9291 ДСП, на основании которого налоговым органом принято решение от 03.07.2003 N 02-36/10928 ДСП о привлечении ООО "НПО "Мостовик" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 77 403 руб. и штрафа за неполную у плату налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 3 643 руб.

Данным решением ООО "НПО "Мостовик" также было предложено уплатить 387 014 руб. доначисленного налога на прибыль, 24 188 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль, 18 215 руб. налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и 81 045 руб. пени за несвоевременную уплату налогов.

Полагая, что решение частично противоречит действующему законодательству, нарушает права и законные интересы, ООО "НПО "Мостовик" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 104 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом в адрес ООО "НПО "Мостовик" было направлено требование от 03.07.2003 N 981 об уплате налоговых санкций по решению от 03.07.2003 N 02-36/10928 ДСП в сумме 81 046 руб. в добровольном порядке.

Поскольку в установленный срок требование об уплате налоговых санкций налогоплательщиком не было исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с ООО "НПО "Мостовик" 81 046 руб.

Кассационная инстанция в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность судебных актов, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах.

Удовлетворяя требования ООО "НПО "Мостовик" о признании решения налогового органа от 03.07.2003 N 02-36/10928 ДСП недействительным в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в связи с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по потерям электроэнергии арбитражный суд пришел к выводу, что ООО "НПО "Мостовик" правомерно в полном объеме отнесло на себестоимость затраты по оплате счетов-фактур, выставленных АК "Омскэнерго" за потребленную электроэнергию.

Данный вывод суда основан на положениях статьи 544 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта "а" пункта 2 Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), с учетом пунктов 4.1 и 4.2 договора, заключенного между ООО "НПО "Мостовик" и АК "Омскэнерго".

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствует договор, на который ссылается суд в обоснование правомерности отнесения на себестоимость затрат по оплате выставленных АК "Омскэнерго" счетов-фактур, поэтому кассационная инстанция считает вывод суда о правомерном отнесении ООО "НПО "Мостовик" на себестоимость в полном объеме затрат по оплате счетов-фактур, выставленных АК "Омскэнерго" за потребленною электроэнергию, не соответствующим имеющимся в деле доказательствам.

В силу пунктов 1, 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации договор является письменным доказательством, который представляется в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Указанные нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения, что является в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены судебного акта.

Учитывая, что допущенные нарушения норм процессуального права не могут быть устранены кассационной инстанцией, дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда для разрешения спора в отмененной части в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства с учетом изложенных указаний кассационной инстанции.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований ООО "НПО "Мостовик" о признании решения налогового органа от 03.07.2003 N 02-36/10928 ДСП недействительным в части, касающейся отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к 1999 году по счетам-фактурам 1999 года на общую сумму 44 631 руб., а также в 2001 году по счету-фактуре от 05.04.1998 N 1 в сумме 200 000 руб.. арбитражный суд обеих инстанций пришел к выводу о законности принятого решения налогового органа в данной части.

Данный вывод судебных инстанций соответствует фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам и основан на положениях пункта 12 Положения о составе затрат, в соответствии с которым затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Судом установлено, что затраты в сумме 44 631 руб. по счетам-фактурам от 23.04.1999 N 0661200008, от 27.12.1999 N 0661200016, от 29.11.1999 N 0661200015, от 25.10.1999 N 0661200014, от 28.09.1999 N 061200013 относились к 1999 году. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Учитывая изложенное, арбитражный суд руководствуясь пунктом 12 Положения о составе затрат, обоснованно указал, что у ООО "НПО "Мостовик" отсутствовали основания для учета затрат в сумме 44 631 руб. в себестоимости 2000 года.

Отказывая в удовлетворении требований, касающихся отнесения ООО "НПО "Мостовик" на себестоимость затрат в сумме 200 000 руб. по счету-фактуре от 06.04.1998 N 1, арбитражный суд пришел к выводу о правомерном исключении налоговым органом затрат в указанной сумме из себестоимости продукции (работ, услуг).

Кассационная инстанция, поддерживая суд первой и апелляционной инстанции, исходит из обстоятельств, установленных судом, и положений подпункта "а" пункта 2 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Судом установлено, что счет-фактура от 06.04.1998 N 1 на суму 200 000 руб. была предъявлена ООО "НПО "Мостовик" на основании договора от 05.01.1998 N 98-01, заключенного между Персональной творческой мастерской "АрШин" и НПКУ "Омсктранспроект", в соответствии с условиями которого Персональная творческая мастерская "АрШин" обязалась создать проектную документацию по объекту "Рабочий проект городского сквера "Старозагородная роща" в Советском административном округе города Омска.

Учитывая, что в нарушение пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ООО "НПО "Мостовик" не представило доказательств, свидетельствующих о том, что данные затраты связаны с производством продукции (работ, услуг), арбитражный суд сделал обоснованный вывод о правомерном уменьшении налоговым органом себестоимости продукции (работ, услуг) налогоплательщика в 2001 году на 200 000 руб. и отказал в удовлетворении требований в указанной части.

Довод ООО "НПО "Мостовик" о том, что документы, представленные налоговым органом в подтверждение своих выводов, не являются надлежащим доказательством факта включения рассматриваемых сумм в себестоимость, поскольку являются документами бухгалтерского учета, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление налоговой базы производится налогоплательщиком на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах) и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. То есть бухгалтерские регистры являются основой для начисления налогов.

Исходя из изложенного, оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Принимая решение об отказе заявленных обществом требований в части, касающейся корректировки финансового результата, арбитражный суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что корректировку себестоимости, исчисленной по методу отгрузки, провести не представляется возможным, так как в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют переходящие остатки по выполненным и не оплаченным работам и услугам, в связи с чем себестоимость реализованной продукции по моменту оплаты проверяющие определили по методике предприятия. Кроме того, суд, ссылаясь на акт проверки, указал, что сама организация корректировку выручки от реализации продукции (работ, услуг) не производила.

Вместе с тем, из заявления ООО "НПО "Мостовик" (с учетом всех дополнений и возражений) (л.д. 103-106 том 8) следует, что согласно учетной политике, себестоимость "по оплате" определяется путем умножения себестоимости "по отгрузке" на процент оплаченной продукции. Такую корректировку ООО "НПО "Мостовик" производило.

Суд не исследовал представленный обществом расчет корректировки, не исследовал вопрос о причинах расхождений сумм, полученных на основании корректировки финансового результата, если, как следует из решения суда, налоговым органом применялась методика предприятия, определенная в приказе об учетной политике.

Указывая, что расхождение данных ООО "НПО "Мостовик" с данными налогового органа произошло в результате выявленных в ходе проверки нарушений, арбитражный суд в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указал доказательства, на которых основан данный вывод суда, не изложил обстоятельства этих нарушений.

Судом не дана оценка доводам заявителя о том, что налоговым органом в нарушение статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства правонарушения, касающиеся корректировки финансового результата.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает убедительным довод ООО "НПО "Мостовик", изложенный в кассационной жалобе, о том, что судом в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не принято мер к полному и всестороннему исследованию имеющихся в деле доказательств, не дана оценка представленным в материалы дела расчетам налогового органа, которые являются разными по содержанию.

В нарушение статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная инстанция не указала выводы о результатах рассмотрения апелляционной жалобы но данному вопросу.

Указанные нарушения могли привести к принятию неправильного судебного акта, что в соответствии с частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции.

Отменяя судебные акты по данному эпизоду, кассационная инстанция считает необходимым направить дело на новое рассмотрение в этой части для устранения указанных нарушений, исследования всех обстоятельств дела и разрешения спора в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства с учетом изложенных указаний кассационной инстанции.

При новом рассмотрении суду также необходимо распределить судебные расходы, в том числе и за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288. статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции от 17.05.2006 Арбитражного суда Омской области по делу N 3-392/03 о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому административному округу г. Омска от 03.07.2003 N 02-36/10928ДСП в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм дополнительных платежей, пени и штрафа по эпизодам, касающимся корректировки финансового результата и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по потерям электроэнергии, а также в части отказа в удовлетворении встречного иска о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" налоговых санкций за неполную уплату налога на прибыль по указанным эпизодам отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части решение от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции от 17.05.2006 Арбитражного суда Омской области оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.