Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. N Ф04-2607/2007(33851-А45-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль суду необходимо установить правомерность начисления указанного налога, а также дать оценку доводу налогового органа о том, что общество не понесло расходов на приобретение лома драгметаллов в собственность, в связи с чем задолженность ликвидированных предприятий не могла повлиять на уменьшение налогооблагаемой прибыли (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 7 мая 2007 г. N Ф04-2607/2007(33851-А45-40)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Новосибирский аффинажный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 06.06.2006 N 374 в части доначисления налога на прибыль в сумме 8262117 рублей, в том числе 905950 рублей 32 копейки, в результате уменьшения сумм полученных внереализационных доходов на сумму расходов по оплате услуг по договорам с подразделениями вневедомственной охраны, также в части соответствующих пеней и штрафа.

Решением от 13.11.2006 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Е.) заявленные Обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа от 06.06.2006 N 374 в части доначисления налога на прибыль по услугам вневедомственной охраны в сумме 905950 рублей 32 копейки, а так же в части соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части заявленных Обществом требований отказано.

Постповлением апелляционной инстанции от 30.01.2007 решение суда oт 13.11.2006 в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований отменено. Принято новое решение: признано недействительным решение налогового органа от 06.06.2006 N 374 в части доначисления налога на прибыль в сумме 7356166 рублей 80 копеек, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1471233 рубля 36 копеек и соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль за 2004 год.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда, содержащихся в постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, указывая на следующее:

в ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что согласно договору от 1 апреля 1993 года о переработке лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и имеющихся в войсках связи Западной группы войск, государственным предприятием Новосибирский аффинажный завод "Атолл" (ОАО "Новосибирский аффинажный завод"), указанная организация (предприятие) является "переработчиком". При этом Управление связи Западной группы войск ("сдатчик") обеспечивает сбор, хранение и сдачу подготовленного к первичной обработке лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Сдатчик формирует с участием и за счет переработчика производственную базу для первичной переработки (обогащения) лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, производит сортировку по типам, а также производит передачу переработчику драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах. При этом физические объемы драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, определяются комиссионном (приемка ломов, содержащих драгоценные металлы, осуществляется по паспортным данным войсковой части 34059). Переработчик принимает лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, и гарантирует сдатчику их дальнейший прием перерабатывающими предприятиями России. Расчет за сданные драгоценные металлы производится по ценам, утвержденным Комитетом драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации на день поступления имущества к переработчику. Денежные средства (денежные расчеты) перечисляются (производятся) в течение 35 дней с момента поступления лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Обществом сдатчику по ценам, утвержденным Комитетом драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, за вычетом стоимости переработки. По результатам переработки извлеченные из электронного лома драгоценные металлы должны поступить государству лице в Госфонда России (Гохрана России).

Однако денежные средства и извлеченные драгоценные металлы по договору от 01.04.1993 до настоящего времени ни сдатчику, ни Министерству обороны Российской Федерации не поступили.

Данный факт, но мнению налогового органа, подтверждается перепиской ФГУ Центральное управление материальных ресурсов и внешнеэкономических связей" Министерства обороны Российской Федерации и ФГУП "Новосибирский аффинажный завод":

- письмом от 09.03.2004 N 148/31/618 ФГУ ЦУМР и ВЭС Минобороны России предложено ФГУП "Новосибирский аффинажный завод" погасить задолженность перед расформированной войсковой частью 34059 за лом драгоценных металлов на сумму более 20 миллионов рублей (48039,7 грамма и 1055199,1 грамма серебра) по реквизитам получателя - ЦУМР и ВЭС Минобороны России;

- письмом от 03.06.2004 N 01-06-363 Общество уведомило ЦУМР и ВЭС Минобороны России о том, что претензий по возврату драгоценных металлов воинская часть 34059 и другие подразделения Министерства обороны не предъявляли к ФГУП "Новосибирский аффинажный завод" и его правопреемнику (Обществу). В связи с этим Общество попросило представить ЦУМР и ВЭС Минобороны России документы, подтверждающие правопреемство воинской части 34059 и право собственности на указанные драгоценные металлы;

- письмом от 22.04.2005 N 01-06-197 Общество уведомило ЦУМР и ВЭС Минобороны России о том, что Общество имеет возможность произвести расчет по серебру в соответствии с договором от 01.04.1993. При этом серебро будет отгружено после оплаты стоимости переработки по указанным ЦУМР и ВЭС Минобороны России реквизитам. В случае отсутствия денежных средств для расчета с Обществом предлагается частично или полностью реализовать серебро, а полученные денежные средства за минусом стоимости переработки перечислить на счет ЦУМР и ВЭС Минобороны России;

- письмом от 11.08.2005 N 01-06-417 Общество просит ЦУМР и ВЭС Минобороны России командировать начальника юридической службы ЦУМР и ВЭС Минобороны России для выработки и подписания необходимых документов.

Согласно пункту 2.5. договора от 01.04.1993, а также в связи с тем, что ФГУП "Новосибирский аффинажный завод" не располагало соответствующей технической оснащенностью но приемке и переработке электронных ломов, полученный от войсковой части 34059 и обогащенный лом драгоценных металлов на сумму более 20 миллионов рублей, содержащий 48039,7 грамма золота и 1055199,1 грамма серебра, был направлен на дальнейшую переработку (на извлечение драгоценных металлов) ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" (письмо ОАО "Новосибирский аффинажный завод" от 24.09.2004 N 01-06-611).

Также Общество направило в адрес ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" для дальнейшей переработки платину в количестве 1116,1 грамма.

Решением арбитражного суда Свердловской области от 05.12.2000 ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" признано банкротом (определение об отказе в принятии искового заявления Арбитражного суда Свердловской области от 01.07.2002) и исключено из реестра налогоплательщиков 05.12.2000.

Мероприятия, установленные законодательством по взысканию задолженности, с указанной организации до момента ее ликвидации Общество не проводило.

Задолженность ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" перед Обществом составила: золою - 48039,7 грамма: серебро - 1055 199,1 грамма.

Аналогичная ситуация со взысканием задолженности сложилась по факту передачи на переработку соров и грунтов, содержащих драгоценные металлы, руднику "Комсомольский".

В соответствии с договором от 03.02.1994 N 1 Обществом были переданы руднику "Комсомольский на переработку соры и грунты, содержащие драгоценные металлы. Возврат драгоценных металлов по данным металлургического баланса за 2002-2003 годы произведен не полностью.

Рудник "Комсомольский" ликвидирован по решению суда N 4-3/96 от 10.06.1998 и исключен из реестра налогоплательщиков 10.06.1998 (определение Арбитражного суда Кемеровской области от 11.06.2002 N А27-6449 2002-2в).

Задолженность рудника "Комсомольский" перед Обществом составила, золою 24678,8 грамма, серебро - 362383,8 грамма, платина - 2015,1 грамма; палладий 4008,3 грамма.

Дебиторская задолженность ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат". ру шика "Комсомольский" перед Обществом и кредиторская задолженность Общества перед Министерством обороны Российской Федерации (войсковой частью 34059), а также задолженность по приобретению соров и грунтов, отраженные в металлургическом балансе Общества, на счетах бухгалтерского учета, забалансовых счетах, а также в бухгалтерском балансе Общества за 2002 и 2003 годы отсутствуют. В 2004 году Общество отражает невязки металлургического баланса, выявленные в 2002-2003 годах в сумме 59616374 руб., по К-ту счета бухгалтерского учета 91 (""Прочие доходы и расходы. Внереализационные доходы" (письмо заместителя директора Административного департамента Минфина России от 08.12.2004 N 01-19-04 653)

Результаты стоимостной оценки невязок металлургического баланса за 2002-2003 годы отражены Обществом в бухгалтерской отчетности стр. 120 Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2004 год и стр. 030 листа 02 "Внереализационные доходы" "Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций" за 2004 год в сумме 59616374 руб.

При этом стоимостная оценка невязок металлургического баланса уменьшена на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, отраженной в металлургическом балансе. Указанная дебиторская задолженность, отраженная в металлургическом балансе Общества, возникла в результате банкротства, ликвидации и исключения из Государственного реестра юридических лиц - ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" и Рудника "Комсомольский", а также невозможностью взыскания с этих организаций долгов, числящихся на металлургическом балансе Общества (письмо заместителя директора Административного департамента Минфина России от 19.10.2004 N 01-19-04/449).

С учетом вышеизложенного Инспекция указывает на то, что Общество не понесло расходов на приобретение лома драгоценных металлов в собственность, в связи с чем дебиторская задолженность ликвидированных предприятий (ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" и рудника "Комсомольский") не может уменьшать налогооблагаемую прибыль Общества.

Поскольку положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы с учетом обстоятельств дела, Инспекция просит состоявшееся по делу постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований по основаниям, изложенным в кассационной жалобе.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ), арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Таким образом, законность и обоснованность принятых по настоящему делу судебных актов проверяется только в части выводов суда относительно правомерности доначисления налога на прибыль (пени) по эпизоду, связанному с отнесением Обществом в состав внереализационных расходов сумм, числящихся как дебиторская задолженность ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат" и рудника Комсомольский" согласно данных металлургических балансов.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела проанализировав доводы жалобы, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судом и материалами дела установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, в том числе по налогу на прибыль за 2004 год, по результатам которой составлен акт N 374 от 23.12.2005 и принято решение от 06.06.2006 N 374 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1652337 рублей. Данным решение Обществу также доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 8262117 руб., пени в сумме 1420269 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 7356166 руб. 80 коп. явилось, но мнению налогового органа, неправомерное занижение внереализационных доходов в результат списания на внереализационные расходы суммы безнадежной дебиторской задолженности, образовавшейся в результате передачи Обществом на переработку соров и грунтов, содержащих драгоценные металлы по договорам от 01.04.1993 и от 03.02.1994 с ГП "Рудник" Комсомольский" и ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат", которые до ликвидации (ГП "Рудник" Комсомольский") и признания банкротом (ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат") не рассчитались полностью, а также в результате передачи указанным юридическим лицам для переработки ломов и отходов, полученных от войсковой части 34059.

Общество, не согласившись с решением от 06.06.2006 N 374 о привлечении Общее ша к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в части доначисления налога на прибыль, штрафа и пени, оспорило его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, частично отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что Обществом не представлено документальных доказательств отражения в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности в сумме 30650697 рублей в предыдущих налоговых периодах, а отражена она лишь в бухгалтерском балансе за 2004 год, что является свидетельством ненадлежащего ведения бухгалтерского учета, и пришел к выводу о неправомерном отнесении Обществом к внереализационным расходам сумм дебиторской задолженности, так как в нарушение положений статьи 252 НК РФ данные убытки налогоплательщиком документально не подтверждены, в связи с чем посчитал правомерным вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы на 30650697 руб. и доначислении налога на прибыль в сумме 7356166 руб. 80 коп.

Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя требования Общества, указал, что до принятия Инструкции "О порядке учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении", утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации и Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации N 68н от 29.08.2001 (далее - Инструкция), обязанность отражения результатов ежегодных инвентаризаций драгоценных металлов в бухгалтерском балансе основной деятельности организаций законодательными актами не была установлена. При этом, указал суд. пунктами 5.1 и 6.25 указанной Инструкции было установлено, что с 2002 года аффинажные организации обязаны вести учет драгоценных металлов в натуральном выражении и отражать результаты инвентаризации, которая проводится ежегодно по состоянию на 1 января, в металлургическом балансе драгоценных металлов и в бухгалтерском балансе основной деятельности организации. Поскольку Минфин Российской Федерации в лице Административного департамента согласился с представленным расчетом стоимостной оценки производственно-хозяйственной деятельности организации за 2002-2003 годы (59,61 млн. руб.), указал на отражение указанной суммы в бухгалтерском балансе основной деятельности Общества, то налогоплательщик во исполнение разъяснений Минфина Российской Федерации в бухгалтерском балансе за 2004 год правомерно отразил во внереализационных доходах только сумму 59,61 млн. руб. (без учета суммы безнадежной дебиторской задолженности ГП "Рудника Комсомольский" и ОАО "Кировоградский медеплавильный комбинат") Суд апелляционной инстанции не усмотрел со стороны предприятия нарушений при составлении бухгалтерского баланса за 2004 год, в связи с чем пришел к выводу о необоснованном доначислении налога на прибыль в размере 7356166,8 руб.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении настоящего дела судами обеих инстанций были сделаны выводы без оценки обстоятельств настоящего дела:

- как указано в разделе "внереализационные доходы" оспариваемого решения Инспекции, у Общества в соответствии со статьей 234 Гражданского кодекса Российской Федерации возникла обязанность по включению стоимостной оценки указанных драгметаллов во внереализационные доходы в 1998 году; поскольку дебиторская задолженность ликвидированных предприятий отсутствовала в основном балансе Общества и безнадежной указанная задолженность стала до 2004 года, го списание ее в целях налогообложения прибыли в 2004 году путем уменьшения стоимостной оценки выявленных в результате инвентаризации драгметаллов излишков противоречит статье 54 НК РФ. При этом налоговый орган делает вывод о занижении внереализационных доходов, вывод о завышении внереализационных расходов отсутствует;

- как указано в исковом заявлении, Общество в декабре 2004 года списало дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности на сумму 30650697 рублей на внереализационные расходы, ссылаясь на подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ; как указано в пояснениях Общества (л.д. 112-115, том 2), по результатам рассмотрения металлургического баланса Общество обязано поставить на увеличение капитала 308,8 кг золота, из которых имеется только 199,7 кг, так как золото, переданное ликвидированным организациям, не возвратится налогоплательщику;

- суд первой инстанции сделал вывод о неправомерном, сделанном в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 252 НК РФ, отнесении в состав внереализационных расходов спорной суммы 30650697 руб.,

- суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что налогоплательщик имеет право на отражение результатов стоимостной оценки металлургического баланса в бухгалтерском балансе основной деятельности только после утверждения ее соответствующим органом Минфина Российской Федерации. При этом суд апелляционной инстанции также руководствовался нормами пункта 2 статьи 266, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, регулирующими порядок образования внереализационных расходов.

Таким образом, из принятых по настоящему делу судебных актов, оспариваемого решения и доводов Общества не представляется возможным однозначно установить, правомерность начисления налога на прибыль в связи с наличием каких обстоятельств проверялась судом, - в связи с необоснованным занижением внереализационных доходов (статья 250 НК РФ), или в связи с необоснованным завышением внереализационных расходов (статья 265 НК РФ).

В нарушение положений статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ суд апелляционной инстанции не дал оценки доводу Инспекции, что Общество не понесло расходов на приобретение лома драгметаллов в собственность, в связи с чем задолженность ликвидированных предприятий, значащаяся по данным металлургического баланса, не могла повлиять на уменьшение налогооблагаемой прибыли, суды не дали оценку и тому обстоятельству, что часть задолженности образовалась в связи с передачей Обществом на переработку соров и грунтов, содержащих драгоценные металлы и полученных от зачистки зданий, сооружений и рекультивации почв бывшего Новосибирского завода цветных металлов, что отражено в пункте 4 проекта решения "Об утверждении металлургического баланса драгоценных металлов Общества за период с 01.01.2002 по 31.12.2003 (л.д. 123-126. том 3): не указаны мотивы и нормы права, в соответствии с которыми суд признал правомерным отражение в балансе за 2004 год данных металлургического баланса за предыдущие налоговые периоды (2002-2003 годы) с учетом того, что Инструкция, утвержденная приказом Минфина Российской Федерации N 68н от 29.08.2001, была опубликована, а также зарегистрирована в Минюсте Российской Федерации, в октябре 2001.

При указанных обстоятельствах решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, за исключением выводов суда относительно признания недействительным решения Инспекции N 374 от 06.06.2006 в части доначисления налога на прибыль по услугам вневедомственной охраны (соответствующих пени и штрафа) В связи с тем, что суд не дал оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

решение от 13.11.2006 и постановление апелляционной инстанции от 30.01.2007 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-12780/2006-41/361 оставить без изменения в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска N 374 от 06.06.2006 в части доначисления налога на прибыль по услугам вневедомственной охраны (соответствующих пени и штрафа).

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить. Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня ею принятия.