Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июня 2007 г. N Ф04-3634/2007(34975-А03-7) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ, ЕСН и НДС суду необходимо устранить противоречия по счетам-фактурам, выставленным несуществующими поставщиками в подтверждение правомерности отнесения сумм затрат на расходы при определении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, а также обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 июня 2007 г. N Ф04-3634/2007(34975-А03-7)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, Р. (далее - предприниматель Р.) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 но Алтайскому краю (далее - Инспекция ФНС РФ) о признании недействительным решения от 29.03.2006 N РА-17-12 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДФЛ в сумме 55 760 руб. и б 032,06 руб. пени по нему, единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 12 512,42 руб. и 1 273,51 руб. пени по нему, НДС в сумме 77 205,42 руб. и 3 542,92 руб. пени по нему, взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДФЛ в размере 11 152,8 руб., ЕСН - в размере 2 502,49 руб. и НДС - в размере 15 441,08 руб. Кроме того, предприниматель просил обязать Инспекцию ФНС РФ произвести зачет в счет предстоящих платежей неправомерно удержанные и ранее зачтенные суммы НДФЛ в размере 40 852,88 руб., НДС в размере 77 205,42 руб., пени по НДС в размере 3 542,2 руб.

Определением арбитражного суда от 31,08.2006 настоящее дело объединено е делом N A03-9901/06-31, возбужденным по заявлению Инспекции ФНС РФ к предпринимателю Р., о взыскании задолженности по налогам" пени и штрафным санкциям в сумме 240 928 руб.

Определением от 21.09.2006 настоящее дело объединено с делом N А03-11140/06-31, возбужденным по заявлению предпринимателя Р. к Инспекции ФНС РФ, о признании недействительным решения от 16.06.2006 N 416 "О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика" и вынесенного на его основании постановления от 16.06.2006 N 406 "О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика".

До рассмотрения дела по существу налоговый орган в порядке статьи 49 АПК РФ уточнил заявленные требования, просил взыскать с предпринимателя Р. 52 629,92 руб. При этом Инспекция ФНС РФ заявила отказ от требований в части взыскании налогов в сумме 174 372,37 руб. и пени в сумме 13 925,71 руб. (всего 188 298,05 руб.) в связи с зачетом и оплатой предпринимателем указанной суммы.

Решением от 23.01.2007 Арбитражного суда Алтайского края требования предпринимателя Р., удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Инспекции ФНС РФ от 29.03.2006 N РА-17-12 в части доначисления и предложения уплатить НДФЛ в сумме 55 760 руб. и б 032,06 руб. пени по нему, ЕСН в сумме 12 512,42 руб. и 1 273,51 руб. пени по нему и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДФЛ в размере 11 152,8 руб., ЕСН - в размере 2 502,49 руб.

Решение налогового органа от 16.06.2006 N 416 "О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика" признано недействительным в части взыскания НДФЛ в сумме 5 590,42 руб.

В части требований о признании недействительным постановления Инспекции ФНС РФ от 16.06.2006 N 406 "О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика" производство по делу прекращено на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Арбитражный суд обязал налоговый орган произвести зачет предпринимателю Р. в счет предстоящих платежей по НДФЛ в сумме 32 430,789 руб. В остальной части заявленных предпринимателем требований отказано.

Требования Инспекции ФНС РФ удовлетворены в части взыскания с предпринимателя Р., налоговых санкций в сумме 39 074,63 руб., в том числе: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по НДФЛ - в размере 3 732, 6 руб., по ЕСН - в размере 1 558,79 руб., по НДС - в размере 15 541, 2 руб.; по статье 123 Налогового кодекса РФ - в размере 486, 5 руб.; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ - в сумме 1 150 руб.; по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ - в сумме 16 605,44 руб.

В части взыскания налогов в сумме 174 372,37 руб. и пени в сумме 13 925,71 руб. производство по делу прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ. В удовлетворении остальной части требований налогового органа отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция ФНС РФ, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит вынесенный по делу судебный акт отменить и принять новое решение об отказе предпринимателю Р. в удовлетворении заявленных требований в полном объеме и удовлетворении встречного заявления налогового органа о взыскании с предпринимателя НДФЛ в сумме 55 760 руб. и 6 032,06 руб. пени по нему, ЕСН в сумме 12 512,42 руб. и 1 273, 51 руб. пени по нему, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДФЛ в сумме 11 152,8 руб. и за неуплату ЕНС - в сумме 2 502,49 руб.

Налоговый орган указывает, что документами, подтверждающими как право на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН, так и право на возмещение из бюджета НДС, являются счета-фактуры. Суд, соглашаясь с мнением Инспекции ФНС РФ, что представленные от имени К., С. и ЗАО "ГСМ "Маркет" счета-фактуры не могут подтвердить право Р. на вычеты по НДС, поскольку сведения о данных поставщиках отсутствуют в государственном реестре, тем не менее, признал эти же счета-фактуры в качестве документов, подтверждающих расходы предпринимателя, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

Тем самым суд сделал противоречивые выводы, признав счета-фактуры, выставленные несуществующими поставщиками, документами, подтверждающими право предпринимателя Р. на получение профессиональных вычетов по НДФЛ и ЕСН, и отклонив данные доказательства при проверке обоснованности доначисления НДС.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

Арбитражный суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проверив правильность применения судом при вынесении судебного акта норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыва на нее, считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС РФ составлен акт от 13.03.2006 N АП-17-13 и принято решение от 29.03.2006 N PA-17-13 о привлечении предпринимателя Р. к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату НДФЛ, ЕСН и НДС в виде штрафа в размере 14 785,4 руб., 4 061,28 руб. и 15541,2 руб. соответственно;

- статьей 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 486,6 руб.;

- пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок документов, в виде штрафа в сумме 1 150 руб.;

- пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2004 год, в размере 16 605,44 руб.

Кроме того, предпринимателю доначислено и предложено уплатить 73 927 руб. НДФЛ, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, 2 433 руб. НДФЛ (налоговый агент), 20 306,37 руб. ЕСН, 77 706 руб. НДС, а также пени за их несвоевременную уплату в сумме 13 925,71 руб., в том числе: по НДФЛ. зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в сумме 7 997,35 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 165,74 руб., по ЕСН в сумме 2 196,72 руб. и по НДС в сумме 3 565,9 руб.

На основании указанного решения в адрес предпринимателя направлены требования N 3627 об уплате налога и N 1033, N 1033/1 об уплате налоговых санкций".

Неисполнение предпринимателем Р. требования об уплате налога N 3627 от 30.03.2006 в добровольном порядке в установленный срок до 20.04.2006 в полном объеме послужило основанием для принятия Инспекцией ФНС РФ решения от 21.04.2006 N 991 о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

В связи с недостаточностью денежных средств на счетах предпринимателя в банках, 16.06.2006 Инспекцией ФНС РФ вынесены решение N 416 и постановление N 406 о взыскании налога (сбора) и пени за счет имущества налогоплательщика в сумме 23 757 руб.

Полагая, что указанные ненормативные правовые акты налогового органа не соответствуют нормам действующего законодательства, нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика, предприниматель Р. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

В свою очередь, Инспекция ФНС РФ обратилась с заявлением о взыскании с предпринимателя неуплаченных добровольно сумм недоимки по налогам, пени и штрафа.

Согласно решению Инспекции ФНС РФ от 29.03.2006 N РА-17-13 основанием доначисления ЕСН, НДФЛ и НДС явилось неправомерное включение предпринимателем в состав прочих расходов и налоговых вычетов сумм в размере 236 919 руб., 120 000 руб. и 72 000 руб., оплаченных за оказанные ему предпринимателями К. и С. транспортные услуги и за ремонт и техническое обслуживание ТРК, осуществленный ЗАО "ГСМ "Маркет".

По мнению налогового органа, представленные предпринимателем Р. документы не подтверждают произведенные им расходы, поскольку содержат недостоверные сведения и оформлены с нарушением норм действующего законодательства. В частности, в квитанциях к приходным кассовым ордерам, полученных от предпринимателя К., отсутствует расшифровка подписей главного бухгалтера и кассира, отсутствуют чеки ККМ. Кроме того, в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что предприниматели К., С. и ЗАО "ГСМ "Маркет" по указанным в счетах-фактурах и актах приема-передачи векселей адресам не зарегистрированы, сведения об их регистрации в налоговых и иных государственных органах отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики-индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом в силу пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из содержания вышеназванных норм следует, что налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую базу как по НДФЛ, ЕСН, так и по НДС, только в том случае, если указанные им затрата фактически произведены и документально подтверждены.

В качестве документов, подтверждающих расходы по оплате полученных от предпринимателей К. и С., ЗАО "ГСМ "Маркет" транспортных и ремонтных услуг, заявителем представлены счета-фактуры от 15.11.2004 N 000211 на сумму 279 564,42 руб., от 29.02.2004 N 00023 на сумму 94 400 руб., от 31.03.2004 N 00046 на сумму 47 200 руб., от 31.03.2004 N 46 на сумму 84 960 руб., квитанции к приходным кассовым ордерам в количестве 5 штук на сумму 279 564,42 руб., акты приема-передачи векселей от 31.03.2004 на сумму 149 000 руб. и 85 000 руб.

Оценив указанные документы и проанализировав доводы Инспекции ФНС РФ относительно непринятия указанных расходов, Арбитражный суд Кемеровской области пришел к выводу о неправомерности доначисления предпринимателю Р. 55 760 руб. НДФЛ, 12 512,42 руб. ЕСН, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ по указанным налогам.

При этом суд исходил из того, что отсутствие в представленных квитанциях расшифровок личных подписей должностных лиц свидетельствуют о нарушении контрагентом заявителя ведомственных нормативных актов, но не опровергает наличия у заявителя расходов по транспортным услугам. Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" допускается возможность применения организациями ж предпринимателями при наличных расчетах бланков строгой отчетности, к которым, в том числе, относятся и приходные кассовые ордера.

Арбитражный суд посчитал" что отсутствие предпринимателей К. и С., ЗАО "ГСМ Маркет" по указанным в счетах-фактурах адресам и сведении об их регистрации в качестве предпринимателей и юридического лица, не доказывает отсутствие у предпринимателя расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН. Кроме того, указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за недобросовестность своего контрагента, а проверка добросовестности контрагента не является закрепленной законодательством обязанностью налогоплательщика.

Вместе с тем, суд пришел к выводу о неправомерности предъявления предпринимателем Р. к вычету НДС в сумме 77 205,42 руб. по счетам-фактурам, выставленным указанными выше контрагентами, сведения о регистрации которых в качестве юридических лиц либо предпринимателей отсутствуют. При этом суд исходил из того, что уплата предпринимателем сумм НДС произведена поставщикам - физическим лицам которые плательщиками НДС не являются, что лишает его права, даже при реально подтвержденных затратах, на возмещение НДС.

Таким образом, суд первой инстанции одновременно признал счета-фактуры, выставленные несуществующими поставщиками, подтверждающими правомерность отнесения сумм затрат на расходы при определении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, и отклонил данные доказательства при проверке обоснованности доначисления НДС.

Следовательно, выводы суда о признании недействительным оспариваемого предпринимателем решения Инспекции ФНС РФ в части предложения уплатить ЕСН и НДФЛ, пени и налоговые санкции по данным налогам, и правомерности взыскания НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисленных на основании тех же обстоятельств, что и ЕСН и НДФЛ, являются противоречивыми и взаимоисключающими.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что принятый по настоящему делу судебный акт в указанной части подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда как вынесенный с нарушением норм процессуального нрава, которое могло повлечь принятие неправильного решения.

При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо устранить допущенное противоречие, рассмотреть спор с учетом всех обстоятельств дела, доводов и возражений лиц, участвующих в деле, действующего законодательства, а также разрешить вопрос о судебных расходах, в том числе по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 23.01.2007 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-8909/2006-31 отменить в части:

- признания недействительным решения Инспекции ФНС РФ от 29.03.2006 N РА-17-12 в части доначисления и предложения уплатить НДФЛ в сумме 55 760 руб. и 6 032,06 руб. пени по нему, ЕСН в сумме 12 512,42 руб. и 1 273,51 руб. пени по нему и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату НДФЛ в размере 11 152,8 руб., ЕСН в размере 2 502,49 руб.; отказа в удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании с предпринимателя соответствующих сумм штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по НДФЛ и ЕСН;

- признания недействительным решения налогового органа от 16.06.2006 N 416 "О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика" в части взыскания НДФЛ в сумме 5 590,42 руб.,

- обязания Инспекции ФНС РФ произвести зачет в счет предстоящих платежей по НДФЛ сумму в размере 32 430, 79 руб.

- отказа предпринимателю Р. в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции ФНС РФ от 29.03.2006 N РА-17-12 в части доначисления 77 205,42 руб. НДС, 3 542,92 руб. пени по нему и 15 441,08 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС, а также удовлетворения требований Инспекции ФНС РФ о взыскании с предпринимателя Р. 15 441,08 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части вынесенный но делу судебный акт оставить без изменения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.