Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июня 2007 г. N Ф04-3078/2007(34280-А46-37) Налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и задолженность, определяемую в составе внереализационных доходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 июня 2007 г. N Ф04-3078/2007(34280-А46-37)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2007 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2008 г. N Ф04-5849/2008(12328-А46-40)

Открытое акционерное общество "Омскшина" (далее - ОАО "Омскшина", Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 22.11.2005 N 03-11/7643 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 15.08.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.12.2006 Арбитражного суда Омской области, требования ОАО "Омскшина" удовлетворены частично.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе ОАО "Омскшина" в удовлетворении требований.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Омскшина" не соглашается с доводами, изложенными в жалобе, просит оставить без изменения судебные акты, кассационную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании судом кассационной инстанции по делу объявлялся перерыв до 14 час. 30.05.2007 года.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом при вынесении судебных актов норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, находит жалобу частично обоснованной.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омскшина" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, налога на пользователей автодорог, налога с владельцев транспортных средств, налога с продаж, платы за землю, платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 в результате которой выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 27.05.2005 N 03-11/2962ДСП.

На основании акта выездной налоговой проверки налоговым органом в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации вынесено решения от 22.11.2005 N 03-11/7643, в соответствии с которым:

1. заявитель был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль по базе переходного периода в сумме 16291959 руб., за неполную уплату налога на прибыль за 2002 год в сумме 339036 руб., за неполную уплату налога на имущество за 2002 год в сумме 19426 руб.. за неполную уплату налога на землю за 2002 год в сумме 1861117 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1497851 руб., за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в виде штрафа в сумме 215048 руб.; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов в количестве 4 штук в виде штрафа в сумме 200 руб.

2. с ОАО "Омскшина" взыскан налог на прибыль по базе переходного периода в сумме 81459797 руб., налог на прибыль за 2002 год в сумме 1695180 руб., налог на имущество в сумме 97132 руб., налог на землю в сумме 9305586 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 9070178 руб., налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 1075241 руб. 00 коп.;

3. налогоплательщику доначислен налог на прибыль по базе переходного периода в сумме 37474552 руб.;

4. предложено в срок, указанный в требовании, уплатить штрафные санкции, не полностью уплаченные налоги за 2002 год и пени за их несвоевременную уплату в общей сумме 23559171 руб.

Несогласие с данным ненормативным правовым актом налогового органа явилось основанием для его обжалования.

Арбитражный суд первой и апелляционной инстанций, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в нормах законодательства о налогах и сборах, поддержал позицию Общества.

По эпизоду, обжалуемому в кассационной жалобе, связанному с дебиторской задолженностью ООО "Зодчие 95" в сумме 3775133 руб. (п. 1.1).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан по состоянию на 01.01.2002 провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Таким образом, из вышеуказанной нормы следует, что в доходную часть базы переходного периода подлежит включению только выручка от реализации, определенная в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая не была учтена ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное требование относится к организациям, которые для целей налогообложения формировали выручку по оплате.

Следовательно, налогоплательщик по результатам инвентаризации обязан выделить из состава дебиторской задолженности выручку за реализованные, но не оплаченные товары, и отразить в налогооблагаемой базе переходного периода.

Как видно из решения налогового органа, в 2001 году ОАО "Омскшина" по приказу руководителя от 29.12.2000 "О формировании учетной политики на 2001 год" признание выручки для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль производило в 2001 году по методу поступления денежных средств (по оплате).

С 01.01.2002 Общество перешло на признание доходов и расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

В результате выездной налоговой проверки налоговый орган установил нарушение ОАО "Омскшина" статей 39, 249 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, выразившееся в неправомерном невнесении в доходную часть следующих сумм дебиторской задолженности по ООО "Зодчие 95" в сумме 3 775 133 руб.:

а) 2893240 руб. задолженность квартиросъемщиков за коммунальные платежи (коммунальные услуги);

б) 39909 руб. задолженность предпринимателя Б. по коммунальным услугам и пени на основании решения арбитражного суда;

в) 9280 руб. задолженность предпринимателя Л. за аренду по коммунальным услугам и пени на основании решения арбитражного суда;

г) 832704 руб. как сумма дебиторской задолженности ООО "Зодчие" по причине непредставления первичных документов, подтверждающих исключение ее из доходной части базы переходного периода.

Согласно подпунктам 3 и 4 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным доходам относятся: доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду.

Суд, исходя из содержания оспариваемого ненормативного правового акта и пояснений заявителя, посчитал, что указанные выше суммы задолженности не связаны с реализацией, в связи с чем возложение налоговым органом на ОАО "Омскшина" обязанности по их включению в дебиторскую задолженность при определении налоговой базы доходной части переходного периода не может быть признано правомерным.

При этом судом не дана оценка доводам налогового органа, основанным на положениях статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, что спорная сумма 3775133 руб. подлежит налогообложению, исходя из представленных самим налогоплательщиком документов (оборотных ведомостей по коммунальным услугам, судебных актов), поскольку в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в базу переходного периода суммы дебиторской задолженности не только в качестве доходов от реализации, но и задолженность, определяемую в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации в составе внереализационных доходов.

Данное нарушение статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, что в силу части 3 статьи 288 Кодекса является основанием к отмене судебных актов в указанной части.

По дебиторской задолженности ООО "Оргавтолюкс" в сумме 592087425 руб. и не подтверждения понесенных расходов в сумме 450963360 руб.

Из содержания оспариваемого решения следует, что в ходе выездной налоговой проверки было констатировано, что заявитель не включил в состав доходной части переходного периода дебиторскую задолженность ООО "Оравтолюкс" в сумме 592087425 руб. и не подтвердил расходы на приобретение векселя ООО "Комтрансгаз" в сумме 450963360 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан по состоянию на 01.01.2002 провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 1 пункта 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Из материалов дела следует, что согласно протоколу от 02.11.2001 N 10 Советом директоров ОАО "Омскшина" были приняты следующие решения:

- о продаже обыкновенных именных акций ОАО "ЯШЗ" на общую сумму 592087425 руб. в количестве 411172 штук по цене 14399994 руб. за одну акцию;

- о покупке векселя ООО "Комтрансгаз" номинальной стоимостью 592087425 руб.

Между ОАО "Омскшина" и ООО "Бонус-Инвест" был заключен договор комиссии от 05.11.2001 N 07/11-2001, в соответствии с которым ООО "Бонус-Инвест" обязалось по поручению ОАО "Омскшина" за вознаграждение совершить от своего имени и за счет ОАО "Омскшина" сделки по купле-продажи ценных бумаг на вторичном рынке.

ООО "Бонус-Инвест", действующее на основании вышеназванного договора, заключило с АИКБ "Новая Москва" договор мены от 15.11.2001 N 13678, по условиям которого была осуществлена сделка по обмену акций ОАО "ЯШЗ" в количестве 411172 штук общей стоимостью 592087425 руб. на вексель ООО "Комтрансгаз" номинальной стоимостью 592087425 руб.

По акту приема-передачи ценных бумаг 19.11.2001 к договору мены N 13678 ООО "Бонус-Инвест" был принят от АИКБ "Новая Москва" простой вексель ООО "Комтрансгаз" номинальной стоимостью 592087425 руб. В обмен на вексель ООО "Бонус-Инвест" передало АИКБ "Новая Москва" акции ОАО "ЯШЗ".

По акту приема-передачи 19.11.2001 вексель ООО "Комтрансгаз" был передан ОАО "Омскшина".

ОАО "Омскшина" 19.11.2001 заключило с ООО "Оравтолюкс" договор купли-продажи векселя ООО "Комтрансгаз" номинальной стоимостью 592087425 руб. По акту приема-передачи от 19.11.2001 простой вексель ООО "Комтрансгаз" был передан заявителем ООО "Оравтолюкс".

По мнению налогового органа, ОАО "Омскшина" при расчете за акции ОАО "ЯШЗ" не подтвердило факт выбытия финансовых средств либо иных активов на сумму 450963360 руб.

Суд установил, часть акций ОАО "ЯШЗ", на средства от продажи которых был приобретен вексель ООО "Комтрансгаз", перешла в собственность ОАО "Омскшина" ранее по договору купли-продажи ценных бумаг от 20.09.2001 N 3.2001/Ya.-4, заключенному между заявителем и ООО "Бонус-Инвест" в количестве 313169 штук на сумму 450963360 руб. При этом право собственности на указанные акции по условиям договора перешло к ОАО "Омскшина" в момент его подписания.

Факт передачи в собственность ОАО "Омскшина" 313169 штук акций отражен в уведомлении об операции, проведенной по счету от 21.09.2001, выданном держателем реестра - ЗАО "Трансфер", согласно которому со счета владельца "Farmerston EnterPress Limited" на счет владельца ОАО "Омскшина" были зачислены обыкновенные именные акции ОАО "ЯШЗ", код государственной регистрации 71-1-00640 номинальной стоимостью 100 руб. в количестве 313169 штук.

В силу статей 2, 28, 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" владелец бездокументарных ценных бумаг устанавливается на основании записей в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг. Внесение изменений по лицевым счетам влечет за собой переход права собственности на акции. Таким образом, передача ОАО "Омскшина" в счет оплаты векселя ООО "Комтрансгаз" акций, хотя и не оплаченных, но принадлежащих заявителю на праве собственности, свидетельствуют о фактическом выбытии принадлежащего ОАО "Омскшина" имущества (акций).

Для подтверждения факта принятия к бухгалтерскому учету указанных акций ОАО "ЯШЗ" Общество, по мнению налогового органа, в нарушение приказа Министерства финансов России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", не представил книгу учета ценных бумаг.

Суд по данному обстоятельству указал, что ссылка на данный правовой акт не Правомерна, поскольку в соответствии с приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 указанный приказ утратил силу и на момент принятия оспариваемого ненормативного правового акта не подлежал применению. То обстоятельство, что Приказ от 15.01.1997 N 2 действовал в период совершения хозяйственной операции не имеет правового значения, поскольку с лишением данного нормативного правового акта юридической силы у налоговых органов нет права требовать документы, которые были им предусмотрены.

Вместе с тем, кассационная инстанция считает обоснованным довод налогового органа о том, что Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, отменивший Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 2, не предусмотрел придания обратной силы вновь принятому нормативному акту, а распространил свои действия с отчетности 2003 года, что при вынесении оспариваемого ненормативного правового акта налоговый орган обязан был руководствоваться действовавшими в тот период времени законодательными и нормативными актами.

Судом установлено, что учет и отражение бездокументарных ценных бумаг осуществлялись в книге учета ценных бумаг ОАО "Омскшина", которая велась с помощью средств вычислительной техники (в электронном виде). Факт приобретения ОАО "Омскшина" акций ОАО "ЯШЗ" на сумму 450963360 руб. был отражен в главной книге за октябрь 2001 года проводкой - дебет сч. 5800 кредит сч. 7650 - 450963360 руб.

Поскольку взаимоотношения по данной сделке возникли в 1999 году, налоговым органом была обосновано затребована книга учета ценных бумаг (выписка) за 1999-2002 годы для подтверждения факта принятия к бухгалтерскому учету акций ОАО "ЯШЗ".

Подпункт 1 части 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право налоговым органам требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению налоговым органам и их должностных лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В обоснование признания долга по оплате акций, заявитель представил в налоговый орган акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.11.2004, заключенный с ООО "Бонус-Инвест" по договору от 20.08.001 N 3.2001/Ya-4

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Признавая представленный акт сверки надлежащим доказательством понесенных налогоплательщиком расходов, суд в нарушение части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил доводы и доказательства инспекции в их взаимной связи и совокупности, рассмотрев некоторые из них по отдельности, а в частности: отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц сведений о Г. как руководителе ООО "Бонус-Инвест", отсутствие даты подписания акта сверки, наличие сведений об иных должностных лицах ООО "Бонус- Инвест" - Б, И., результатом встречной проверки ООО "Бонус-Инвест",что передача неоплаченных акций была осуществлена в один и тот же день с продажей векселя ООО "Оргавтолюкс" и за ту же цену, что оплата по договору не была произведена и впоследствии право требования к последнему переуступлено ЗАО "ГазСибКонтракт-Трейтинг" с убытком в 394087425 руб., что ООО "Бонус-Инвест" является одним и тем же посредником в сделках с участием ОАО "Омскшина" по приобретению акций ОАО "ЯШЗ" и по обмену акций на вексель ООО "Комтрансгаз", продаже этого векселя ООО "Оргавтолюкс", факту заключения сделок в один день, а также другим доводам налогового органа по указанному эпизоду.

Довод налоговой инспекции о том, что кредиторская задолженность перед ООО "Бонус-Инвест" подлежит включению в состав в не реализационных доходов на основании подпункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, судом отклонен, с учетом того, что в силу указанной нормы в не реализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

В соответствии с Соглашением от 08.04.2005 N У-01-2005 ООО "Бонус-Инвест" переуступило право требования с ОАО "Омскшина" задолженности за акции ОАО "ЯШЗ" в сумме 450963360 руб. - ЗАО "ГазСибКонтранкт-Трейдинг".

Между ОАО "Омскшина" и ЗАО "ГазСибКонтранкт-Трейдинг" было заключено соглашение от 14.04.2005 N 05-0655, в силу которого заявитель передал ЗАО "ГазСибКонтранкт-Трейдинг" право требования долга с ООО "Оравтолюкс" за проданный вексель ООО "Комтрансгаз" по договору купли-продажи от 19.112001 на сумму 592087425 руб.

Арбитражный суд, удовлетыворяя требования пришел к выводу, что ОАО "Омскшина", заключив с ЗАО "ГазСибКонтранкт-Трейдинг" соглашение N 05-0655 о переуступке права требования долга с ООО "Оравтолюкс", погасило свою задолженность за акции ОАО "ЯШЗ", что передача дебиторской (ООО "Оргавтолюкс") и кредиторской (ООО "Бонус-Инвест") задолженности ОАО "Омскшина" одному и тому же лицу (ЗАО "ГазСибКонтракт-Трейтинг") означает исполнение обязательств ОАО "Омскшина".

При этом суд не дал оценки доводам налогового органа о том, что в описанной выше ситуации произошла перемена лиц в различных обязательствах, вследствие чего не одно из обязательств не является прекращенным в соответствии с главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, оценивая перечисленные выше обстоятельства, арбитражный суд не достаточно полно дал оценку всем доводам сторон и представленным доказательствам в их взаимной связи и совокупности, а также доводам налогового органа о необоснованной налоговой выгоде по данным сделкам и расчетам с учетом положений, изложенных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

По эпизоду, связанному с дебиторской задолженностью, ранее списанной за баланс (п. 1.3 жалобы).

Удовлетворяя требования ОАО "Омскшина" арбитражный суд, как указывает заявитель кассационной жалобы, исходил из буквального толкования статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которая предписывает, что учету подлежит дебиторская задолженность, сложившаяся на 31.12.2001.

Согласно оспариваемому решению, поскольку дебиторская задолженность в сумме 16609174 руб. не корректировалась за период 1997-2001 годы, данное обстоятельство подтверждено справками Общества о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчеты налога от фактической прибыли", то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации суммы дебиторской задолженности, включая списанные за баланс, должны включаться в базу переходного периода.

Исходя из положений пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, предусматривающих списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, арбитражный суд согласился, что эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника, указывает на отсутствие обязанности налогоплательщика в статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ на восстановление просроченной списанной задолженности.

Должностными лицами Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в ходе выездной налоговой проверки Общества установлено занижение ОАО "Омскшина" выручки по базе переходного периода на 16609174 руб.

На основании списка, представленного налогоплательщиком, налоговым органом установлено, что задолженность в сумме 22077098 руб. списана за баланс со счетов бухгалтерского учета 10, 23, 40, 45, 60, 62, 76, 79, 80, которые являются счетами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг), расчетами с дебиторами, с получением в не реализационных доходов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик других документов, подтверждающих сроки образования, невозможности взыскания и списания дебиторской задолженности, не представил.

Налоговый орган посчитал, что данного доказательства недостаточно, и сделал вывод о том, что налогоплательщик необоснованно занизил доходную часть базы переходного периода, в связи с тем, что не представил по каждому обязательству доказательств, подтверждающих истечение срока исковой давности или не реальности для взыскания долгов, а именно данных о проведенной инвентаризации.

Суд указал, поскольку налогоплательщик до 01.01.2002 уже списал дебиторскую задолженность, то она при формировании переходной налоговой базы не учитывается.

При этом арбитражный суд в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не сослался на первичные или бухгалтерские документы (доказательства), на основании которых пришел к выводу об аннулировании задолженности и правомерном не включении в базу переходного периода дебиторской задолженности в сумме 16609174 руб.

Суд кассационной инстанции считает, что данные нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения.

По эпизоду по налогу на прибыль 2002 с истекшим сроком исковой давности в сумме 3008260 руб. (пункт 1.2.2. решения).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к в не реализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

В пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В декларации по налогу на прибыль за 2002 год в составе в не реализационных расходов налогоплательщиком отражено 3008260 руб. дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Инспекция предложила ОАО "Омскшина" представить расшифровку списанной в целях налогообложения прибыли дебиторской задолженности и соответствующие подтверждающие документы, во исполнение чего заявитель направил в налоговый орган:

- расшифровку дебиторской задолженности;

- справку о списании дебиторской задолженности по счету 76.5 на сумму 1773686,92 руб. по КЭЧ на сумму 290409,05 руб. и по ЗАО "СибАвтоКом" на сумму 1483277,87 руб.

- справку о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по дебитору "Майван трейдинг ко ЛЛС" на сумму 218,07 руб., при этом документов о возникновении задолженности не представлено;

- служебная записка от 13.02.2003 о списании дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности в сумме 98646,18 руб., документов о возникновении задолженности не представлено;

- список счетов дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на сумму 2892187,63 руб., по дебитору "АК Химволокно" в сумме 1069643,16 руб., документы, подтверждающие факт и дату возникновения задолженности не представлены;

- список на списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на сумму 85533,98 руб., по дебиторам А. в сумме 673,73 руб. и С. в сумме 756,81 руб., не представлено подтверждающих документов;

- справку о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на сумму 10,1 руб., без документов о возникновении задолженности;

- списание дебиторской задолженности на сумму 64635,35 руб. при отсутствии документов, подтверждающих факт и дату возникновения задолженности.

Налоговый орган считает, что ОАО "Омскшина" в отсутствие надлежащих первичных документов по данным дебиторам не имело права на списание указанных выше сумм дебиторской задолженности, таким образом, заявитель неправомерно их учел в составе в не реализационных расходов.

Суд по данному эпизоду поддержал позицию налогоплательщика, сославшись на положения пункта 9 статьи 142 Федерального закона от 27.09.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" по дебитору ОАО "СибАвтоКом" на сумму 1483277,87 руб., поскольку в качестве документального подтверждения бало представлено определение арбитражного суда Омской области от 28.02.2002 о завершении в отношении ОАО "СибАвтоКом" конкурсного производства.

Согласно пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, как указал суд первой инстанции, предусмотрено, что безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по котором в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 417 Гражданского кодекса российской Федерации обязательство прекращается на основании акта государственного органа.

Само по себе определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, без доказательств исключения предприятия банкрота из Единого Государственного реестра юридических лиц, не свидетельствует о наступлении события с которым глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации связывает признание долга безнадежным к взысканию.

В подтверждение списания остальной суммы дебиторской задолженности Обществом представлена бухгалтерская справка о правомерности списания дебиторской задолженности по сроку исковой давности.

Первичные документы в подтверждение списания дебиторской задолженности представлены не были, в связи с уничтожением их по истечении пятилетнего срока их хранения.

Пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" возлагает на организации обязанность по хранению первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации также возлагает на налогоплательщика обязанность обеспечить сохранность документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов.

Поскольку расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во исполнение Федерального закона от 21.11.1996 N 129-Ф "О бухгалтерском учете" и Постановления Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" Государственным комитетом Российской Федерации по статистике Министерства Финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам разработаны унифицированные формы первичной учетной документации, которые отражают необходимую учетную информацию, в том числе в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

В оспариваемых судебных актах судом не дана оценка доводу налогового органа о том, что налогоплательщиком не подтверждены документально оспариваемые суммы дебиторской задолженности и срок их возникновения.

В связи с самостоятельным характером исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов, закрепленного пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, возложение на ОАО "Омскшина" обязанности по доказыванию обоснованности уменьшения размера своих налоговых обязательств является правомерным. Однако при неспособности налогоплательщика подтвердить соответствующими документами правомерность своих действий по исчислению налогов необходимо устанавливать объективные причины, в результате которых такие обстоятельства сложились.

ОАО "Омскшина" при рассмотрении дела судом первой инстанции указало на то, что документы, которые требовал представить налоговый орган, были уничтожены по причине истечения срока хранения, в связи с чем отсутствует фактическая возможность их представить.

На основании пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-Ф8 "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

При этом обязанность налогоплательщика относительно документального подтверждения расходов не ставится в зависимость от права на уничтожение документов.

Суд посчитал неправомерным довод налогового органа о том, что уничтожение документов по истечение пятилетнего срока является не обязанностью, а правом предприятия и пришел к выводу, что действующее законодательство Российской Федерации, закрепляя за налогоплательщиками право на уничтожение документов, не может возлагать на него ответственность за реализацию этого права.

Однако, арбитражный суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что срок хранения первичных учетных документов, обосновывающих включение определенной суммы в состав дебиторской задолженности следует исчислять с момента списания этой задолженности, основанного на нормах статьи 150 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденных Росархивом от 06.10.2000, предусматривающих срок хранения 5 лет при условии завершения проверки (ревизии), а в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - сохраняются до вынесения окончательного решения.

Кроме того, положения статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налогоплательщику право выбора: сохранить документы, которые будут подтверждать его право на уменьшение налогооблагаемой прибыли или уничтожить их и не заявлять в качестве расходов.

Статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на обе стороны обязанность по представлению доказательств в обоснование заявленных требований и возражений по ним.

Как видно из оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа и доводов налогового органа, изложенных в отзыве на заявление, апелляционной и кассационной жалоб по указанным выше эпизодам, свою позицию по данному делу он отстаивал на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", указав на то, что в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик не подтвердил документально свои доходы и расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 170 и подпункту 12 пункта 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд в судебных актах должен указать мотивы, по которым не принял те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не по отдельности, а с оценкой их достаточности и взаимной связи в их совокупности.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, суд кассационной инстанции считает, что арбитражным судом недостаточно полно выяснены все обстоятельства по делу, не дана оценка всем доводам налогового органа, что могло привести к принятию неправильного решения.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты по указанным выше эпизодам подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

При новом рассмотрении суду необходимо исследовать материалы дела, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать им правильную правовую оценку и указать мотивы, по которым отвергаются те или иные доводы участвующих в деле сторон.

В остальной части судебные акты судебные акты отмене не подлежат, исходя из следующего.

По налогу на имущество.

На основании пункта "г" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

Налоговым органом в ходе выездной проверки установлено неправомерное использование ОАО "Омскшина" льготы по налогу на имущество на основании числящегося на его балансе имущества общей стоимостью 4761559 руб., а именно:

- дорога подъездная к базе отдыха в Саргатском районе, инвентарный N 1158, стоимостью 1623628 руб.;

- дорога к пожарному депо, инвентарный N 1078 стоимостью 1300675 руб.;

- дорога по ул. 3 Молодежная от ж/д переезда до ул. 6 Шинная, инвентарный N 1162, стоимостью 146527 руб.;

- дорога по ул. 5 Кордная общей площадью 5390 кв.м., инвентарный N 1021 стоимостью 509556 руб.;

- дороги и площадки к насосной в с. Черемуховское, инвентарный N 1045 стоимостью 1181173 руб.

Неправомерное использование налогоплательщиком льготы по налогу на имущество налоговый орган основал нормой, закрепленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.1991 N 61 "О классификации автомобильных дорог в Российской Федерации", которая, по его мнению, предусматривает, что автомобильными дорогами общего пользования могут являться только дороги, являющиеся государственной собственностью Российской Федерации, то есть находящиеся в федеральной собственности или собственности субъекта Российской Федерации, а поскольку автомобильные дороги, числящиеся на балансе налогоплательщика, не являются дорогами общего пользования, их балансовая стоимость в проверяемом периоде не должна исключаться из облагаемого оборота при исчислении налога на имущество.

Суд при оценке наличия или отсутствия права на льготу, установленную пунктом "г" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и удовлетворяя требования налогоплательщика в этой части, правомерно исходил из круга субъектов, которым доступно право пользования данными дорогами и не зависимости от вида собственности, в которой находится автомобильная дорога, а соблюдение одного условия данной нормы, обуславливающее ее реализацию, - нахождение на балансе предприятия указанного в названной статье имущества.

Налоговое законодательство не содержит понятия автомобильные дороги общего пользования. Арбитражный суд правомерно применил к данному эпизоду статью 3 Налогового кодекса Российской Федерации. К тому же, в силу части 7 указанной статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По земельному налогу.

Из содержания оспариваемого ненормативного правового акта следует, что налоговый орган установил в 2002 году занижение ОАО "Омскшина" земельного налога на 9305586 руб.

К данному выводу налоговый орган пришел в связи с тем, что заявитель при исчислении земельного налога неправомерно применял ставки налога без установленных Федеральным законом от 28.10.1998 N 162-ФЗ "О ставках земельного налога в 1998 году" повышающих коэффициентов.

Арбитражный суд, поддерживая позицию налогоплательщика по данному налогу учел, что вопрос о правомерности применения повышающих коэффициентов при исчислении натога на землю за 2002 год уже был предметом рассмотрения и решением Арбитражного суда Омской области от 21.03.2003 по делу N 3-7/03, оставленным без изменения постановлением суда кассационной инстанции от 04.06.2003 года по делу N Ф04/2381-601/А46-2003, заявление ОАО "Омскшина" удовлетворено.

Данные судебные акты не отменены, вступили в законную силу и в соответствии с пунктом 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации признаются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций и должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Таким образом, арбитражный суд правомерно применил часть 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по данному эпизоду и признал неправомерными действия налогового органа по доначислению земельного налога в рамках выездной налоговой проверки, поддержал позицию налогоплательщика по данному эпизоду и указал на несостоятельность ссылки на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2004 N 5063/03, содержащего иную правовую оценку аналогичного спора, которое не может служить в подтверждение правомерности доначисления земельного налога, поскольку в данном судебном акте исследованы обстоятельства конкретного дела, к рассмотрению которого ОАО "Омскшина" в качестве стороны не привлекалось.

По налогу на добавленную стоимость.

По мнению заявителя кассационной жалобы, ОАО "Омскшина" правомерно отказано в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, поскольку поставщик поставлял товар налогоплательщику на основе договора консигнации, являющемуся разновидностью договора комиссии, по которому отгрузка товара на консигнационный склад иностранного комиссионера не является реализацией и объекта налогообложения в данном случае не возникает.

По указанным выше причинам, налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении экспортного НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Как предписывает статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов налогоплательщиками должны быть представлены контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Исходя из положений норм статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации, применение налоговой ставки ноль процентов возможно при фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и при условии получения валютной выручки за вывезенные в таможенном режиме экспорта товары (работы, услуги).

Из материалов дела усматривается, что для подтверждения права на применение налоговой ставки ноль процентов по контрактам купли-продажи N 186 от 21.08.2002 и N 259 от 13.11.2002, заключенных с ЧФ "Зимин-Сервис" и ПП "Мехр-Саховат" представило в налоговую инспекцию копии указанных контрактов.

Судом установлено, что условия контракта были выполнены и факт экспорта товара налоговым органом не оспаривается.

Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства налоговым органом в материалы дела представлены ксерокопии договоров консигнации N 186 от 26.08.2002 и N 259 от 13.11.2002, условия которых отличаются от представленных налогоплательщиком копий налоговому органу.

Из материалов дела усматривается, что судом изучены подлинники договоров купли-продажи N 168 от 21.08.2002 и N 259 от 13.11.2002, подписанные генеральным директором общества и представленные в судебное заседание, где установлены полное соответствие данного документа копии договоров, приложенных обществом к налоговой декларации по налоговой ставке ноль процентов и к заявлению в суд, по условиям которых местом реализации товара является Российская Федерация, следовательно, продажа товара по указанным контрактам является объектом налогообложения по статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтвержденный только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Налогоплательщик в подтверждении правомерности своих действий и позиции по данному эпизоду представлял в судебное заседание подлинники контрактов.

В силу частей 1 и 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Таким образом, данные требования арбитражным судом соблюдены. Представленные материалы дела всесторонне и полно изучены судом в совокупности.

Исходя из изложенного выше, довод налогового органа на представленные ксерокопии контрактов, как достоверных доказательств по данному эпизоду, полученных из компетентного органа республики Узбекистан, судом кассационной инстанции не принимается.

В силу статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражным судом обеих инстанций данным доказательствам дана соответствующая оценка в соответствии со статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, судом по эпизодам, связанным с налогом на добавленную стоимость по внешнеэкономическим операциям, дана оценка всем представленным в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации документам, которая не связывает право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке ноль процентов с моментом перехода права собственности по товарно-экспортной операции.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

решение от 15.08.2006 и постановление апелляционной инстанции от 13.12.2006 Арбитражного суда Омской области по делу N 3-1596/2005 отменить в части признания недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 22.11.2005 N 03-11/7643 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа, направить дело в этой части на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.