Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. N Ф04-4287/2007(35697-А46-26) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части включения во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, суммы процентов по кредиту суду необходимо учесть, что расходы по уплате процентов по данным кредитам фактически возмещены обществом в виде финансирования из бюджета (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 июля 2007 г. N Ф04-4287/2007(35697-А46-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 июня 2008 г. N Ф04-3446/2008(6070-А46-37)

Открытое акционерное общество "Омский бекон" (далее - ОАО "Омский бекон", общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Омской области (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 05-11/3816 от 29.05.2006, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль в размере 3899617 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 900455 рублей и штрафа в размере 779923 рублей; налога на добавленную стоимость в размере 1964030 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 905518 рублей, штрафа в размере 392806 рублей; решения N 05-11/3838 от 29.05.2006 о взыскании налоговых санкций за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы за 2003 год, всего в размере 392806 рублей.

Заявленные требования мотивированы тем, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки неправильно применены нормы материального права: положения статей 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 21.11.2006 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 14.03.2007, заявленные обществом требования удовлетворены.

Признаны недействительными и несоответствующими действующему налоговому законодательству Российской Федерации решения налогового органа N 05-11/3816 от 29.05.2006, N 05-11/3838 от 29.05.2006.

Судебные инстанции мотивировали данный вывод тем, что техническая ошибка, повлекшая неправомерное увеличение налоговой базы, превышает выявленную недоимку, в связи с чем, привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисление ему пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.

Кроме того, судебные инстанции отмечают, что ОАО "Омский бекон" правомерно отнесло в состав внереализационных расходов проценты по кредитному договору с ОАО "Альфа-Банк", денежные средства по которому были направлены на выдачу беспроцентных займов ОАО "Мясокомбинат "Омский". Это подтверждается договорами N 03-03Б/03/1720 от 19.08.2003, N 03-03Б/03/2309/3-03/2244 от 14.11.2003, так как предоставление займа ОАО "Мясокомбинат "Омский" направлено на обеспечение бесперебойного исполнения графика закупок скота, следовательно, на получение доходов от реализации в запланированном объеме. Затраты, произведенные с целью достижения указанного результата, безусловно являются экономически обоснованными.

Поскольку судами установлено, что все спорные суммы являются бюджетными субсидиями, то есть целевыми поступлениями, выделенными налогоплательщику как бюджетополучателю. что подтверждается соответствующими первичными документами, то в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации данные средства правомерно не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судами установлено, что ОАО "Омский бекон" не оспаривало довод налогового органа о том, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов суммы процентов по соглашению о кредитовании N 6586/КЛ-2003 от 08.08.2003 по кредиту, направленному на выдачу благотворительной помощи МОФ "Полюс надежды", но поскольку указанное нарушение не привело к образованию недоимки по налогу на прибыль в связи с наличием переплаты в сумме 8696407 рублей, наличие которой налоговый орган не оспаривает, то предложение уплатить налог, пени и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что включение в состав расходов процентов по кредитным договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003, N OMSRK/52/03 от 15.05.2003, заключенным с АКБ "РОСБАНК" регулируются статьями 265, 269 Налогового кодекса Российской Федерации, включение в состав доходов субсидий пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Каких-либо нарушений указанных норм налоговым органом по спорному эпизоду в результате проведенной проверки не установлено и в оспариваемом ненормативном правовом акте не отражено. Положений, запрещающих учитывать в составе расходов какие-либо затраты, в зависимости от того были ли они возмещены налогоплательщику, налоговое законодательство Российской Федерации не содержит.

Судебными инстанциями также установлено, что в соответствии с пунктом 13 статьи 270, статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации у ОАО "Омский бекон" отсутствует установленная законом обязанность по начислению налога на добавленную стоимость на сумму материальных расходов на содержание жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Судебные инстанции также установили, что использование налогоплательщиком заемных денежных средств не является препятствием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку положения налогового законодательства не запрещают использование таких средств при оплате сумм налога.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части взыскания сумм по налогу на прибыль по расходам на сумму процентов по кредитному договору N 6586/КЛ-2003 от 08.08.2003 с ОАО "Альфа-Банк", и затратам в виде процентов, начисленных по кредиту, полученному в АКБ "РОСБАНК", согласно договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003, N OMSRK/52/03 от 15.05.2003, направленному на осуществление сельскохозяйственной деятельности. Принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ОАО "Омский бекон".

Считает, что у ОАО "Омский бекон" отсутствовали намерения в получении дохода по представлению беспроцентного кредита взаимозависимой организации, так как ОАО "Омский бекон" фактически заемными средствами не пользовалось, а за счет полученных ссуд по кредитному договору представляло беспроцентные займы третьим лицам, поэтому затраты налогоплательщика не носят характер обоснованных, и налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов.

Кроме того, отмечает, что согласно пункту 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Данной нормой законодатель закрепил важнейшее условие признания расходов для целей налогообложения прибыли: их реальное осуществление (изъятие имущества налогоплательщика, причем не компенсируемое в дальнейшем кем-либо). Расходы по уплате процентов по кредиту, полученному в АКБ "РОСБАНК" согласно договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003, N OMSRK/52/03 от 15.05.2003, направленному на осуществление сельскохозяйственной деятельности, были компенсированы ОАО "Омский бекон" бюджетом в течение 2003 года в сумме 3452043 рублей. При таких обстоятельствах налогоплательщиком реально расходы по уплате процентов не были понесены.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Омский бекон" просит оставить в силе принятые по делу судебные акты. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Считает, что налоговый орган пришел к ошибочному выводу о том, что общество фактически не пользовалось полученными кредитами, так как полученные кредитные средства были направлены на выдачу займов, данные займы выдавались на возвратной основе, возврат был произведен. Эти денежные средства были направлены на приобретение у третьих лиц товаров, работ, услуг, связанных с производственной деятельностью общества.

Отмечает, что налоговый орган фактически ставит возможность отнесения процентов по кредиту в состав расходов в зависимость от того, получен ли доход от использования кредитных средств в том налоговом периоде, в котором был получен кредит. При этом, не учитывается, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности их направленностью на поддержание организаций, приобретающих у общества основную часть производимой продукции и формирующих основную часть прибыли от реализации.

Указывает, поскольку налоговым органом в решении не отражены положения, запрещающие учитывать в составе расходов какие-либо затраты, в зависимости от того, возмещены они налогоплательщику (в составе выручки (внереализационных доходов) или нет и налоговым законодательством не предусмотрено это, следовательно, им правомерно отнесены в состав расходов проценты по кредитам, и включены в состав доходов субсидий.

Полагает, так как налоговым органом не опровергнут факт отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств по строкам 010, 100 приложения N 1 налоговой декларации по налогу на прибыль, следовательно, у общества на момент проведения налоговой проверки отсутствовала недоимка по налогу на прибыль, так как неправомерное увеличение налоговой базы превышает выявленное занижение, поэтому оснований для привлечения его к налоговой ответственности и начисления пени нет.

Заслушав в судебном заседании представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, суд кассационной инстанции, в соответствии с требованиями статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции по эпизоду, касающемуся завышения обществом внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, на сумму процентов по кредиту по договору N 6586/КЛ-2003 от 08.08.2003 с ОАО "Альфа-Банк"; по эпизоду, связанному с непринятием налоговым органом в качестве расходов процентов по кредитным договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003, N OMSRK/52/03 от 15.05.2003 с АКБ "РОСБАНК", денежные средства по которым были направлены на осуществление сельскохозяйственной деятельности.

Материалами дела установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омский бекон" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога с продаж, налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, платы за пользование водными объектами, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 года.

По результатам проверки составлен акт N 05-11/8149 от 09.12.2005. на основании которого принято решение N 05-11/3816 от 29.05.2006, которым налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль в размере 3899617 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 900455 рублей и штрафа в размере 779923 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 1964030 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 905518 рублей, штрафа в размере 392806 рублей.

Налоговый орган также принял решение N 05-11/3838 от 29.05.2006 о взыскании налоговых санкций за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы за 2003 год, всего в размере 392806 рублей.

Налоговым органом в адрес ОАО "Омский бекон" выставлены требования об уплате налога N 937 по состоянию на 02.06.2006, об уплате налоговой санкции N 268 от 02.06.2006 со сроком исполнения до 12.06.2006.

Не согласившись с решениями N 05-11/3816 от 29.05.2006 и N 05-11/3838 от 29.05.2006 налогового органа, ОАО "Омский бекон" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в части, касающейся необоснованного отнесения обществом в состав внереализационных расходов процентов по кредитному договору N 6586/КЛ-2003 с ОАО "Альфа-Банк", денежные средства по которому были направлены на выдачу беспроцентных займов ОАО "Мясокомбинат "Омский", непринятия налоговым органом в качестве расходов процентов по кредитным договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003; N OMSRK/52/03 от 15.05.2003 с АКБ "РОСБАНК", денежные средства по которым были направлены на осуществление сельскохозяйственной деятельности, и направляя дело на новое рассмотрение в указанной части, исходит из положений пункта 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и проверяет законность судебных актов по делу исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе, и следующих норм права.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования по эпизоду, касающемуся необоснованности отнесения обществом в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, процентов по кредитному договору N 6586/КЛ-2003 от 08.08.2003 с ОАО "Альфа-Банк", направленному на выдачу беспроцентных займов ОАО "Мясокомбинат "Омский"" (по договорам N 03-03Б/031720 от 19.08.2003, N 03-03Б/03/2244 от 14.11.2003), исходил из того, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. В данном случае они были направлены на поддержание организаций, приобретающих у общества основною часть произведенной продукции и формирующих основную часть прибыли от организации. Отсутствие (недостаток) оборотных средств для приобретения сырья (скота), финансирования производственной деятельности по переработке приобретенной продукции у ключевых покупателей может повлечь снижение выручки от реализации продукции и прибыли у самого общества. Оно не сможет в запланированном объеме реализовать произведенную продукцию, либо будет вынуждено нести дополнительные затраты, связанные с такой реализацией. Размер этих затрат возможно будет больше, чем проценты по кредиту, направленному на выдачу беспроцентного займа. В этой связи суд пришел к выводу об экономической обоснованности затрат, произведенных с целью достижения результата.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда без изменения, данный вывод суда поддержал. При этом указал, что возможность учета в составе внереализационных расходов выплаченных по кредитным договорам процентов прямо предусмотрена подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, и такая возможность не ставится в зависимость от того, на какие цели были использованы заемные средства.

Кассационная инстанция считает данный вывод необоснованным, исходя из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Судебные инстанции, исследовав доводы сторон по указанному эпизоду, пришли к выводу, что предоставление займов для ОАО "Мясокомбинат "Омский" направлено на обеспечение бесперебойного графика закупок скота, следовательно, на получение доходов от реализации в запланированном объеме. В этой связи затраты, произведенные с целью достижения указанного результата, являются экономически обоснованными.

Однако, в нарушение положений статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не было учтено, что ОАО "Мясокомбинат "Омский" и ОАО "Омский бекон" два хозяйствующих субъекта, которые самостоятельно ведут учет доходов и расходов в сфере своей деятельности.

В нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не представило доказательств, подтверждающих, то обстоятельство, что, направляя беспроцентный заем ОАО "Мясокомбинат "Омский", ОАО "Омский бекон" получило доходы от реализации в запланированном объеме.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время вхождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Материалами дела установлено, что ОАО "Омский бекон" фактически заемными средствами не пользовалось, за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставляло беспроцентные займы третьим лицам.

Исходя из положений статей 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции считает что налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие трем условиям: обоснованности их совершения, документальном подтверждении и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами не указано, на основании каких доказательств, кроме заявления общества о предполагаемом затруднении реализации продукции, сделан вывод об экономической обоснованности названных расходов, направленных на получение дохода.

Кроме этого, суд первой инстанции, удовлетворив заявленные обществом требования по эпизоду, касающемуся непринятия налоговым органом в качестве расходов процентов по кредитным договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003; N OMSRK/52/03 от 15.05.2003 с АКБ "РОСБАНК", денежные средства по которым были направлены на осуществление сельскохозяйственной деятельности, руководствуясь пунктом 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что поскольку по нормам налогового законодательства, действовавшим в проверяемый период, прибыль от внереализационных операций являлась объектом обложения налогом на прибыль независимо от сферы деятельности, в которой она получена, то, общество имело право при ее исчислении учитывать в составе расходов проценты по кредитам, полученным и направленным на сельскохозяйственную деятельность.

Вместе с тем, в ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что из общей суммы бюджетных средств, поступивших в 2003 году, сумма 3452043 рублей составила возмещение из бюджета процентной ставки по кредитному договору N OMSRK/38/03 от 31.03.2003 в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.2001, заключенному с АКБ "РОСБАНК" на осуществление сельскохозяйственной деятельности, которую налогоплательщик не включил в состав налогооблагаемых доходов.

Учитывая изложенное, исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001, судебные инстанции пришли к выводу о неправомерном доначислении обществу к уплате в бюджет налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Однако, в нарушение положений статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные инстанции не учли, что расходы по уплате процентов по данным кредитам фактически возмещены ОАО "Омский бекон" в виде финансирования из бюджета в течение 2003 года в сумме 3452043 рублей Главным управлением сельского хозяйства Омской области в соответствии с Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 11.03.2003 N 376 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 25.02.2003 N 120 "О предоставлении в 2003 году субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку отдельных программ и мероприятий в сельском хозяйстве".

Пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Таким образом, основное условие признания расходов для целей налогообложения прибыли их реальное осуществление (изъятие имущества налогоплательщика, причем не компенсируемое в дальнейшем кем-либо).

Расходы ОАО "Омский бекон" были компенсированы бюджетом, в связи с чем расходы по уплате процентов им не были понесены реально.

При таких обстоятельствах, учитывая, что судом первой и апелляционной инстанций дано неправильное толкование норм материального права и допущены нарушения норм процессуального права, которые в совокупности могли привести к принятию неправильных судебных актов, решение от 21.11.2006 и постановление от 14.03.2007 апелляционной инстанции в указанной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все, имеющиеся по делу, доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе, по кассационной жалобе.

В судебном заседании был объявлен перерыв с 27.06.2007 до 15 часов 30 минут 05.07.2007.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 21.11.2006 и постановление от 14.03.2007 апелляционной инстанции Арбитражного суда Омской области по делу N А46-9103/2006 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 05-11/3816 от 29.05.2006 по эпизоду, связанному с заявлением налогоплательщиком внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за сумму процентов по кредиту по договору от 08.08.2003 N 6586/КЛ-2003 с ОАО "Альфа-Банк"; а так же по эпизоду включения обществом во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по кредиту, полученному в АКБ "РОСБАНК", согласно договорам N OMSRK/38/03 от 31.03.2003: N OMSRK/52/03 от 15.05.2003.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части судебные акты по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.