Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. N Ф04-3537/2006(36103-А46-14) Решение налогового органа признано недействительным, поскольку перечисление обществом заемных денежных средств в оплату приобретенных товаров не может служить единственным основанием для отказа в вычете уплаченного поставщику НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 июля 2007 г. N Ф04-3537/2006(36103-А46-14)
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Булочно-кондитерская компания "МарС" (далее ЗАО "БКК "МарС", общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.06.2005 N 14/7912 в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 885701 руб., налога на прибыль за 2004 год в сумме 255314 руб., налога на добавлению стоимость за 2002 год в сумме 3432010 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 2114903 руб., налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 4194448 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 10962 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 361764 руб. и в размере 3721050 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость; начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 216984,59 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2411793,21 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Омской области от 19.10.2005 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2006 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 решение и постановление апелляционной инстанции отмены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда, поскольку судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела.

При новом рассмотрении дела решением суда от 05.02.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.2007 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и в судебном заседании представитель налогового органа просил отменить решение и постановление апелляционной инстанции, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, полагая, что деятельность общества направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в результате выведения персонала, занятого в розничной торговле, за штат организации; перевода розничной и оптовой торговли на взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, а также применявших упрощенную систему налогообложения; сдачи технологического оборудование в аренду снизилась рентабельность продаж и в 2002-2004 годах деятельность общества стала убыточной. Налоговый орган ссылался также на отсутствие у налогоплательщика реальных расходов по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку лица, предоставившие займы, не имели достаточных доходов. По мнению заявителя жалобы, доначисление налогов на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисление налога на добавленную стоимость по материалам встречных проверок обоснованно.

В отзыве на жалобу и в судебном заседании представитель общества отклонил доводы жалобы, просил принятые судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения и постановления апелляционной инстанции, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат частичной отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО БКК "МарС" по вопросам уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 30.09.2004, налога на прибыль по базе переходного периода, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.04.2004 по 30.09.2004, налоговым органом составлен акт N 14/5729ДСП от 28.04.2005, на основании которого вынесено решение N 14/7912 от 09.06.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 361764 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 3721050 руб.; привлечении к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2138,4 руб. Налогоплательщику также доначислены налоги на прибыль за 2003, 2004 годы, на добавленную стоимость за 2002-2004 годы, на доходы физических лиц, единый социальный налог за 2004 год и пени за их несвоевременную уплату.

По мнению налогового органа, общество в целях минимизации налоговых обязательств необоснованно применило следующую схему.

Розничная и оптовая торговля производимыми обществом хлебобулочными изделиями с 2001 года переведена на взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей, которые, находясь на упрощенной системе налогообложения, определяли трансфертные цены, в связи с чем у общества снизилась рентабельность продаж, возникли убытки и появилась необходимость привлечения оборотных средств путем долгосрочного и краткосрочного кредитования. С 2003 года часть производственного процесса (производство кондитерских изделий, сушки, сухих завтраков) путем сдачи технологического оборудования в аренду также переведена на индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами.

Реализация произведенной обществом продукции осуществлялась взаимозависимым лицам по заниженным ценам (отклонение более чем на 20 процентов), что явилось основанием для контроля цен по сделкам реализации продукции и для доначисления налоговых платежей.

Налоговый орган признал неправомерным применение вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 7943809 руб., поскольку при расчете заемными средствами общество не понесло реальных затрат.

Также налоговый орган доначислил налог на добавленную стоимость на основании данных книги продаж, которые не соответствовали информации в представленной декларации; несоответствие сведений, полученных по материалам встречных проверок, данным, приведенным в декларации по налогу на добавленную стоимость, также послужило основанием для доначисления указанного налога.

Арбитражный суд, признав при рассмотрении спора доводы налогового органа необоснованными, удовлетворил заявленные требования.

Отклоняя довод налогового органа о неправомерности включения в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, оплата за которые произведена заемными средствами, арбитражный суд указал, что перечисление обществом заемных денежных средств в оплату приобретенных товаров не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику налога при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.04 N 169-О, а также Определении от 04.11.2004 N 324-О, согласно которой, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, уплата налога за счет заемных средств не противоречит законодательству о налогах и сборах.

Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что у общества отсутствует намерение возвращать заемные денежные средства займодавцам. При этом арбитражный суд обоснованно сослался на оспариваемое решение, в котором налоговый орган подтверждает факт гашения заемных средств за счет привлечения новых кредитов (л.д. 23 т. 1). Кроме того, налоговым органом в решении отражено, что сроки погашения полученных займов в проверяемом периоде не истекли.

Судом также обоснованно не приняты доводы налогового органа о заключении договоров займа на длительный срок, об увеличении остатка непогашенной задолженности по кредитам и о способе погашения кредита в виде получения новых кредитов (перекредитование), постольку данные обстоятельства не опровергают выводы о реальной уплате налога и об отсутствии оснований для применения налогового вычета.

Арбитражный суд обоснованно признал недоказанными доводы налогового органа об отсутствии у лиц, предоставивших займы, доходов, достаточных для выдачи займов, поскольку помимо деклараций данных лиц по единому социальному налогу, иные доказательства не представлены.

Подлежат отклонению доводы налогового органа, приводимые им в кассационной жалобе, о низкой рентабельности и полученных налогоплательщиком убытках.

Как указано выше, в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В абзаце 2 пункта 4 данного Постановления указано, что объективная возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Налоговый орган в нарушение настоящей статьи, требований статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации не представил доказательств нарушения обществом положений действующего законодательства и вины налогоплательщика, а также невыполнения условий для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы суда соответствуют указанным нормам налогового и арбитражно-процессуального законодательства, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы в указанной части.

Суд первой и апелляционной инстанций, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта необоснованного применения уровня цен при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами.

Арбитражный суд указал, что налоговый орган при проверке доначислял налоги на основании максимальных цен, применяемых самим обществом, в связи с чем не обеспечил соблюдение требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают три последовательно (при невозможности определить предыдущим) применяемых метода определения рыночной цены: метод определения цены по идентичным (однородным) товарам, метод цены последующей реализации и затратный метод.

Для определения соответствия проверяемых цен по сделкам рыночным ценам должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. При этом подлежат оценке условия сделок, которые могли оказать влияние на формирование цены договора. В частности, законодателем к таким условиям отнесены количество товаров, сроки поставки и условия платежей, а также иные обычные условия.

Согласно пункту 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Как следует из материалов дела, при определении рыночных цен на определенные виды хлебобулочных изделий налоговым органом была использована информация, представленная производителем идентичных изделий ОАО "Форнакс".

Однако из оспариваемого решения не следует, что налоговым органом был проведен анализ условий по сделкам на предмет их сопоставимости. Более того, налоговый орган в решении сравнивает цены со средними ценами предприятий - производителей товара, предоставленными Омским областным комитетом государственной статистики, а не с рыночными ценами.

При таких обстоятельствах, судебные инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом факта отклонения цен более чем на 20 процентов, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, а также недоказанности соблюдения порядка определения рыночной цены, установленного статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда о неправомерности доначисления налоговых платежей на основании только данных книги покупок, не соответствующих данным налоговой декларации. Судом установлено и налоговым органом не оспаривалось, что при этом не учитывалось представление обществом уточненных деклараций без внесения изменений в книгу покупок, а также данные счетов-фактур, являющихся основанием для принятия налога к вычету в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из оспариваемого решения следует, что одним из оснований для доначисления налога на добавленную стоимость явилось завышение налогоплательщиком вычета по указанному налогу в результате несоответствия данных встречных проверок ООО "Альянс МХЛ", ОПХ "Боевое" и ОАО "Черноглазовские мельницы" данным, приведенным обществом в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Арбитражный суд, признавая незаконным данный вывод налогового органа, указал, что в ходе проверки налоговым органом не учтено, что расхождение в суммах оплаты объясняется зачетом встречных требований в отношении ООО "Альянс МХЛ"; при оплате товара, приобретенного у ОПХ "Боевое", общество представляло уточненные декларации за август 2003 года об уменьшении суммы вычета; производило оплату векселем.

В соответствии с частью 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд кассационной инстанции, установив, что суд первой и апелляционной инстанций рассмотрел спор при недостаточном исследовании всех обстоятельств дела, и, направляя дело на новое рассмотрение, обращал внимание суда на необходимость установления всех существенных обстоятельств для правильного разрешения спора, исследования необходимых доказательств, обоснования в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации своей позиции о том, что решение налогового органа, в том числе и по эпизоду, касающемуся доначисления налога на добавленную стоимость по материалам встречной проверки, законно.

При этом суд должен оценить все представленные доказательства в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Вместе с тем в нарушение части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания кассационной инстанции по данному эпизоду, то есть доначислению налога на добавленную стоимость в результате расхождения данных встречной проверки контрагентов и данных общества, судом при новом рассмотрении дела не выполнены.

Суд кассационной инстанции считает, что вышеназванный вывод суда нельзя признать обоснованным, поскольку в нарушение статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не привел доказательств, на которых основан свой вывод; не указал мотивы, по которым отклонил те или иные доводы и доказательства, не дал оценки тем документам, которые представил налогоплательщик, и на которые ссылался налоговый орган.

Так, налоговый орган при новом рассмотрении дела в апелляционной жалобе приводил доводы, по которым он не принял зачет встречных требований в отношении ООО "Альянс МХЛ": из акта, по мнению инспекции, не видно, какие требования подлежат зачету, не указаны основания их возникновения, счета-фактуры, сроки расчетов.

В отношении проверки ОПХ "Боевое" налоговый орган указывал основания, по которым не могут быть приняты в качестве доказательств соглашение о зачете взаимных требований от 31.01.2004 и акт приема векселей на сумму 900000 руб. от 08.07.2004, более того, инспекцией указывалось, что оплата по счетам-фактурам, выставленным ОПХ "Боевое", производилась не векселем, а по перечисленным инспекцией платежным поручениям (л.д. 60-61 том 10).

Налоговый орган ссылался на материалы встречной проверки ОАО "Черноглазовские мельницы", которые выявили завышение вычета по налогу на добавленную стоимость (л.д. 61 том 10).

Однако в решении и постановлении апелляционной инстанции в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не отражены результаты оценки доказательств, представленных участвующими в деле лицами, а также мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных сторонами в обоснование своих требований и возражений.

Нарушение норм процессуального права о всестороннем и полном исследовании обстоятельств дела и доказательств могло привести к принятию неправильного решения, поэтому судебные акты по настоящему эпизоду в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда для устранения вышеуказанных нарушений.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктами 1, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

отменить решение от 05.02.2007 и постановление апелляционной инстанции от 04.04.2007 Арбитражного суда Омской области по делу N 18-572/2005 о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Центральному административному округу г. Омска от 09.06.2005 N 14/7912 в части доначисления налоговых платежей по результатам встречных налоговых проверок ООО "Альянс МХЛ", ОПХ "Боевое", ОАО "Черноглазовские мельницы".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части решение от 05.02.2007 и постановление от 04.04.2007 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.