Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2007 г. N Ф04-4882/2007(36461-А45-26) Решение налогового органа признано недействительным, поскольку при исчислении налога на прибыль отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству не являлось существенным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 июля 2007 г. N Ф04-4882/2007(36461-А45-26)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Сибирские закрома" (далее -ООО "Сибирские закрома", общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району города Новосибирска (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа N 113 от 26.06.2006, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 08.12.2006 Арбитражного суда Новосибирской области, заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение налогового органа N 113 от 26.06.2006 в части доначисления налога на прибыль в сумме 405628 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 81125 руб. 60 коп., пени.

В остальной части в удовлетворении заявленных обществом требований было отказано.

Суд первой инстанции мотивировал данный вывод следующим.

По эпизоду связанному с неправомерным отнесением в 2003 году в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации транспортных расходов, предъявленных ЗАО "Главпродукт" в размере 33456 руб. 67 коп.; отнесением в 2005 году в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации транспортных расходов, предъявленных ЗАО "Главпродукт-торг" в общей сумме 149000 руб. суд первой инстанции исходил из того, что обществом в период проведения налоговой проверки не были подтверждены документально транспортные расходы, поэтому пришел к выводу о том, что эти расходы общества в размере 182456 руб. 67 коп. не являются обоснованными и документально подтвержденными.

По эпизоду касающемуся, неправомерного доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 43403 руб., за 2004 год в сумме 175279 руб., за 2005 год в сумме 186846 руб., пени, назначения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган, производя пересчет процентов и доначисляя налог на прибыль, не подтвердил отсутствие сопоставимости, установленной положениями статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, суд первой инстанции поддержал доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган перечислял кредитные договоры на сопоставимых условиях, которые были заключены и использовались именно в одном квартале.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в размере 382060 руб., пени, назначения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с занижением обществом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, за счет завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, суд указал, что составление первичных документов (ж/д накладной, товарно-транспортной накладной) при транспортировке товара автомобильным или железнодорожным транспортом обязательно. Это единственные документы для принятия к бухгалтерскому учету (оприходованию) товара (подтверждению фактического наличия товара). В этой связи у общества возникает право применить налоговый вычет в соответствии с положениями статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что обществом, в нарушение положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не представлены первичные учетные документы, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций - о перевозке и получении товаров от поставщиков, по которым заявлены налоговые вычеты.

Постановлением от 14.03.2007 апелляционной инстанции, решение суда от 08.12.2006 в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований отменено.

В этой части принято новое решение.

Признано недействительным оспариваемое решение налогового органа N 113 от 26.06.2006 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 8030 руб. за 2003 год, в сумме 35760 руб. за 2005 год, привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 3728 руб. 40 коп.; в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 415561 руб. за 2003, 2005 годы; в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 49585 руб.; в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 105622 руб.; в части соответствующей суммы пени по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции по эпизоду, касающемуся неправомерности включения в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, в размере, превышающем размер ставки Центрального банка Российской Федерации, поддержал вывод суда первой инстанции.

По эпизоду, касающемуся правомерности уменьшения обществом налоговой базы по налогу на прибыль на величину транспортных расходов за 2003 год в размере 8030 руб., за 2005 год в размере 35760 руб., суд апелляционной инстанции посчитал вывод суда первой инстанции необоснованным мотивируя это тем, что в данном случае результаты работ не имеют материального выражения, поэтому требование о составлении акта выполненных услуг не основано на законе.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, в связи с необоснованньм применением налогоплательщиком налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции указал, что в подтверждении правомерности применения налоговых вычетов налогоплательщиком представлены счета-фактуры и транспортные накладные по форме. Это отражено в акте налоговой проверки.

Суд так же отметил, что товарная накладная является самостоятельным документом, служащим основанием для оприходования товара, в связи, с чем вывод суда первой инстанции о том, что единственным документом, служащим для списания и оприходования товарно-материальных ценностей, является товарно-транспортная накладная, признал необоснованным.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить в части, и не передовая дело на новое рассхмотрение принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.

Считает, что налоговым органом правомерно доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль в размере 405628 руб., пени, назначен штраф в размере 81125 руб. 60 коп., поскольку из приведенного в приложении N 2 к акту проверки N 113 перечня кредитных договоров, усматривается несоответствие необходимых критериев для признания долговых обязательств выданными на сопоставимых условиях.

Кроме того, налогоплательщиком были завышены начисленные проценты по долговым обязательствам, отнесенным в состав расходов, в результате чего были занижены внереализационные расходы.

В части, касающейся неправомерного доначисления за 2003 год сумм налога на прибыль в размере 8030 руб., налога на добавленную стоимость в размере 6691 руб., пени, штрафа, доначисленных за 2005 год сумм налога на прибыль 35760 руб., налога на добавленную стоимость в размере 26820 руб., пени, штрафа, а также доначисленных сумм налога на добавленную стоимость 382060 руб., пени, штрафа, по операциям за 2003 год, налоговый орган не соглашается с выводами судебных инстанций мотивировав это отсутствием у общества документального подтверждения обоснованности транспортных расходов в период проведения налоговой проверки. При этом налоговый орган отметил, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган акты не обладают признаками обоснованности, поскольку в них отсутствуют обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Отмечает, что общество в нарушение положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвердило своего права на налоговый вычет, так как не представило первичные учетные документы, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций. Этими документами являются товарно-транспортные накладные.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Сибирские закрома" просит оставить принятые по настоящему делу судебные акты в силе. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Считает, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение не более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам. Между тем, налогоплательщиком заключено 14 кредитных договоров, размер процентов по обязательствам из данных договоров составил от 14.5 до 25 процентов, средний уровень процентов составляет 18,6, следовательно, отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству не является существенным.

Общество так же не согласно с доводом налогового органа, о том, что товарная накладная применяется только в случае, если договором поставки предусмотрен самовывоз, и не может служить надлежащим оправдательным документом в случае доставки товара силами 3-х лиц, поскольку, исходя из смысла Постановления Госкомстата Российской Федерации N 132 от 25.12.1998 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", форма ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется она в двух экземплярах.

Заслушав в судебном заседании представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, суд кассационной инстанции, в соответствии с требованиями статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, пришел к выводу об оставлении без изменения состоявшихся по настоящему делу судебных актов.

Материалами дела установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Сибирские закрома" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на рекламу, транспортного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога, целевых сборов на содержание милиции и пожарной охраны за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 29.05.2006.

Результаты проверки отражены в акте N 113 от 01.06.2006, на основании которого было принято решение N 113 от 26.06.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль за 2003, 2004, 2005 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 84854 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за июнь, июль, декабрь 2003 года и апрель, июнь, июль, август 2005 года в виде штрафа в размере 49585 руб.

Данным решением обществу также было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 424270 руб., по НДС в размере 415561 руб., пени по налогу на прибыль в размере 47556 руб., по НДС в размере 105622 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении обществом в состав в не реализационных расходов транспортных расходов при отсутствии актов приемки-передачи транспортных услуг в сумме 33457 руб. и 149000 руб. при исчислении налога на прибыль; необоснованном применении налоговых вычетов по НДС при отсутствии первичных документов, подтверждающих оприходования товара; неправомерном включении в состав в не реализационных расходов процентов по долговым обязательствам в размере, превышающем размер ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при отсутствии сопоставимых условий.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, ООО "Сибирские закрома" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения состоявшееся по делу постановление суда апелляционной инстанции, исходит из следующего.

Исследуя представленные сторонами в обоснование заявленных требований и возражений доказательства в совокупности, а также руководствуясь положениями, установленными статьями 265 и 269 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, содержащихся в письме N 03-03-01-04/1/130 от 22.03.2005, в соответствии с которыми, если организацией в одном и том же квартале выдавалось несколько долговых обязательств на сопоставимых условиях, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль можно учитывать сумму процентов по конкретному долговому обязательству, не превышающую более чем на 20 процентов средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в этом квартале, суд установил, что обществом в проверяемом периоде было выдано несколько долговых обязательств. Этот факт отражен в оспариваемом решении налогового органа, в приложении N 2 к акту проверки. Налоговым органом это не оспаривается.

Из приложения N 2 к акту проверки следует, что налогоплательщиком за период с 11.07.2001 по 26.02.2004 были заключены кредитные договора с банком "Алемар", банком Москвы, ОАО "Россельхозбанк", на основании которых общество выдало указанным юридическим лицам долговые обязательства в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Всего было заключено 14 договоров, размер процентов по указанным долговым обязательствам составлял от 14,5 до 25 процентов, средний уровень процентов составлял 18,6. В этой связи суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству не является существенным.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда о том, что в нарушение положений, содержащихся в статьях 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не подтвердил отсутствие сопоставимости, определяемой в норме статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция считает, что суды правомерно и обоснованно признали недействительным решение налогового органа в указанной части.

Довод налогового органа о неправомерном отнесении обществом расходов по долговым обязательствам, судом кассационной инстанции отклоняется как необоснованный.

В части, касающейся не подтверждения налогоплательщиком транспортных расходов актами передачи транспортных услуг и не принятия к вычету налога на добавленную стоимость с сумм расходов, суд апелляционной инстанции, в указанной части правомерно признал необоснованным вывод суда первой инстанции, в связи с чем принял по существу правильное решение.

При этом суд исходил из положений пункта 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В этой связи суд обоснованно пришел к выводу о том, что в данном случае результаты работ не имеют материального выражения, требование о составлении акта выполненных услуг не основано на нормах законодательства.

По эпизоду, касающемуся начисления налога на добавленную стоимость в связи с необоснованным применением обществом налоговых вычетов, суд кассационной инстанции считает, что суд апелляционной инстанции принял по существу правильное решение, исходя из следующего.

Так, право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и условия для реализации данного права предусмотрены статьями 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров.

Согласно требованиям, установленным статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996, все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена, в этих альбомах должны содержать указанные в пункте 2 данной статьи обязательные реквизит.

Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете": наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Оприходование товарно-материальных ценностей может осуществлять на основании как унифицированных форм (N ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.

Кроме этого, суд апелляционной инстанции обоснованно сослался на Постановление Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, которым утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм по учету работ автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78, товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, установил, договором купли-продажи N 201 от 01.02.2003 было предусмотрено, что ООО "Торгальянс" (продавец) отправляет партию товара в адрес ООО "Сибирские закрома" (покупателя) железнодорожным транспортом (в контейнере).

По условиям договора купли-продажи N 103 от 11.03.2003 продавец "ЗАО "Главпродукт") отправляет партию товара железнодорожным контейнером в адрес ООО "Сибирские закрома" (продавца).

Обществом в подтверждении правомерности применения им налоговых вычетов были представлены счета-фактуры и транспортные накладные по форме ТОРГ-12 и ТОРГ-2.

Этот факт был отражен в акте налоговой проверки.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции исходил из того, что товарная накладная является самостоятельным документом, служащим основанием для оприходования товара. Налоговым органом не оспорен факт представления ООО "Сибирские закрома" товарных накладных, составленных по форме ТОРГ-12 и ТОРГ-2, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В этой связи суд апелляционной инстанции обоснованно не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что единственным документом, служащим для списания и оприходования товарно-материальных ценностей, является товарно-транспортная накладная.

Довод налогового органа, о том, что товарная накладная ТОРГ-12 применяется только в случае, если договором поставки предусмотрен самовывоз, и не может служить надлежащим оправдательным документом в случае доставки товара 3-им лицам, судом кассационной инстанции отклоняется, как необоснованный.

Арбитражный суд всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, правильно применил нормы материального права, не допустил нарушений процессуального законодательства.

Выводы, содержащиеся в оспариваемом судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, оснований для их переоценки суд кассационной инстанции не имеет.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

постановление от 14.03.2007 апелляционной инстанции Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-15503/2006-23/378 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.