Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) Суд признал частично недействительным решение налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль, поскольку общество правомерно не включило в налоговую базу выручку от реализации амортизируемого имущества, так как доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 сентября 2007 г. N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Электросигнал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция) о признании незаконным решения от 26.09.2006 N 89 о привлечении Общества к налоговой ответственности в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в размере 930 652,27 руб., по налогу на имущество в размере 1 899,40 руб.; предложения уплатить налог на прибыль в размере 4 666 369,74 руб. и соответствующую пеню по налогу на прибыль (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - далее АПК РФ).

Решением от 19.04.2007 Арбитражного суда Новосибирской области требования Общества удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенное по делу решение отменить и принять новый судебный акт. Жалоба мотивирована следующим: - у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объектов недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права на недвижимое имущество и сделок с ним; - суд нарушил нормы материального права при принятии решения о том, что излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в результате инвентаризации в сумме 81 878,25 руб., в целях налогообложения прибыли за 2004 и 2005 годы не учитываются; - суд пришел к неверным выводам, что размер госпошлины, взысканной нотариусом, соответствует установленному тарифу и правомерно включен Обществом в полном объеме в состав расходов; - восстановленная кредиторская задолженность ЗАО "ТТЦ-Изумруд" на сумму 23 455 руб. в налоговом учете не может быть отнесена в состав внереализационных расходов 2003 года в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 54 НК РФ; - суд пришел к неверным выводам, что проведенная Инспекцией в 2003 году выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2000 по 31.12.2002 по поводу полученного в предыдущих периодах убытка повлекла нарушение статьи 87 НК РФ; - судом нарушены нормы материального права в части взыскания с Инспекции государственной пошлины в размере 3000 руб.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговом проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение от 26.09.2006 N 89 о привлечении Общества к налоговой ответственности, которым, в том числе, взысканы штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 930 652,27 руб., по налогу на имущество в размере 1 899,40 руб.; также предложено уплатить налог на прибыль в размере 4 666 369,74 руб. и соответствующую пеню по налогу на прибыль.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции в указанной части, оспорило его в судебном порядке.

03.09.2007 суд определил объявить перерыв в судебном заседании.

05.09.2007 судебное заседание было продолжено.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286 АПК РФ законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

1. Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, связанные с необоснованным доначислением Обществу налога на прибыль (взыскания пени, штрафа) по эпизоду, связанному с невключением Обществом в состав налогооблагаемой базы 2005 года выручки в размере 15 620 880 руб. от реализации амортизируемого имущества, - нежилых помещений, расположенных в зданиях корпусов "А" и "Б" цеха 39 (а также с занижением расходов в сумме 248 775,35 руб., завышением прочих расходов на сумму 674 руб., занижением расходов на сумму 893 257,67 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции, что с учетом положений гражданского законодательства (статьи 8, 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта.

Суд правомерно, отклоняя довод Инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение.

Таким образом, поскольку в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности на помещение, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на помещение, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о незаконности принятия оспариваемого решения Инспекции в указанной части.

2. Одним из оснований принятия решения Инспекции явилось также занижение Обществом внереализационных доходов на сумму стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации за 2005 год, на сумму доходов по реализации материальных ценностей по счету-фактуре N 2012 от 23.11.2004 и на сумму стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации 2004 года.

Арбитражный суд, признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, руководствуясь статьями 250, 254, 270 НК РФ, пришел к выводу, что в данном случае расходы налогоплательщика на приобретение имущества в виде излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, поэтому в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда о неправомерном доначислении налога на прибыль по данному эпизоду, поскольку несмотря на то, что в налоговом учете в составе внереализационных доходов данная операция налогоплательщиком не отражена, сумма полученных доходов от реализации спорных ТМЦ была отражена Обществом при определении налоговой базы, что подтверждено налоговым органом в кассационной жалобе.

3. Одним из оснований доначисления налога на прибыль, взыскания пени и штрафа явилось неправомерное включение в расходы по налогу на прибыль государственной пошлины в сумме 207 865 руб., поскольку указанная сумма, по мнению Инспекции, не соответствует установленному тарифу. При этом указанный вывод Инспекции основан на том, что в первичном документе, представленном Обществом, не указано конкретно, что уплаченная сумма составляет 1% от суммы, на которую заключалась сделка, и что спорная сумма является государственной пошлиной за удостоверение договора ипотеки и копий.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 39 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Кассационная инстанция считает, что суд, исследуя в порядке статьи 71 АПК РФ представленные Обществом документы (в частности" счет-фактуру от 05.10.2004 N 43), руководствуясь положениями Закона Российской Федерации от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993, главой 25.3 НК РФ, пришел к правильному выводу, что уплаченный Обществом размер государственной пошлины соответствует установленному тарифу, в связи с чем правомерно включен налогоплательщиком в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что отражение в счете-фактуре общей суммы государственной пошлины, подлежащей взысканию за совершение нескольких процессуальных действий, не может свидетельствовать о том, что с налогоплательщика взыскана пошлина сверх установленного тарифа.

Таким образом, поскольку указанные выводы суда не опровергнуты налоговым органом и доказательств обратного Инспекцией не представлено, кассационная инстанция считает, что суд правомерно признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в указанной части.

4. Одной из причин доначисления налога на прибыль (соответствующих пени, штрафа) явилось отнесение Обществом в 2003 году в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 23 455 руб. (восстановленная кредиторская задолженность ЗАО "ТТЦ-Изумруд").

Удовлетворяя требование Общества о признании недействительным решения в указанной части, суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 265 НК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы в качестве убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде, поскольку в рассматриваемом случае положения статьи 54 НК РФ не применимы в связи с отсутствием у Общества в момент списания соответствующих документов.

Кассационная инстанция считает указанный вывод суда сделанным при неправильном применении норм материального права.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В пункте 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом в 2001 году была ошибочно списана кредиторская задолженность ЗАО "ТТЦ-Изумруд" (без акта сверки с предприятием-партнером) в соответствии с приказом от 29.12.2001. При инвентаризации в 2003 году было выявлено, что данной кредиторской задолженности фактически не существует, поскольку между предприятиями произошел расчет векселем N 1397 от 24.12.1999. который не был оформлен бухгалтерским проводками. По запросу Общества у ЗАО "ТТЦ-Изумруд" были получены первичные документы, и внесены исправления в учет на основании бухгалтерской справки по результатам инвентаризации от 30.06.2003.

Кассационная инстанция считает неправомерным вывод суда, указавшего на отсутствие оснований для применения в рассматриваемом случае статьи 54 НК РФ по причине отсутствия у Общества в момент списания в 2001 году соответствующих первичных документов.

Следует отметить, что исходя из толкования статей 3, 38, 44, 52, 54 НК РФ формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее исключительно от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога.

Кассационная инстанция считает, что в рассматриваемом случае проведение инвентаризации счетов лишь в 2003 году не может являться доказательством правомерности отнесения суммы убытков в виде кредиторской задолженности 2001 года при исчислении налога на прибыль за 2003 г., поскольку формирование налоговой базы осуществляется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, а фактически - от желания налогоплательщика получить или нет необходимые документы.

Получение первичных документов, подтверждающих факт необоснованного увеличения внереализационных доходов прошлого налогового периода, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, а не о возникновении обстоятельства выявления убытков прошлого налогового периода в период получения документов.

Как установлено частью 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, кассационная инстанция считает, что суд неправильно применил подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ (не применил статью 54 НК РФ), что является основанием для отмены принятого по делу судебного акта по данному эпизоду.

Поскольку все обстоятельства установлены судом верно, но неправильно применены нормы материального права (положения статей 54, 265 НК РФ), кассационная инстанция считает возможным, отменив решение суда по указанному эпизоду, принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении соответствующих требований Общества.

5. Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для вывода налогового органа о необоснованном уменьшении налоговой базы за 2003 год на сумму 4 653 359 руб., явилось непредставление Обществом документов, подтверждающих объем понесенного убытка, полученного до 01.01.2002.

Суд, признавая недействительным решение Инспекции по указанному эпизоду, исходил из того, что ранее Инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, которой, в том числе, было установлено отсутствие нарушений правильности уменьшения налоговой базы на убытки предыдущих периодов. В связи с изложенным суд указал, что самим налоговым органом был подтвержден размер убытков в сумме 4 653 359 руб. и отсутствуют основания для повторного подтверждения установленного факта; суд также указал на то, что намерение Инспекции проверить правильность исчисления налога, а также полученного в предыдущих периодах убытка, является нарушением статьи 87 НК РФ.

Кассационная инстанция, оставляя в силе в указанной части вынесенный по делу судебный акт, исходит из следующего,

В соответствия с пунктом 1 статьи 283 НК РФ - налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Пунктом 4 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, является необоснованным вывод суда об отсутствии у Инспекции права требовать подтверждения размера убытков при исчислении налога за 2003 год и о нарушении Инспекцией положений статьи 87 НК РФ, поскольку в данном случае налоговый орган действовал в соответствии с нормами налогового законодательства.

Однако неправильный вывод суда не привел к принятию неверного судебного акта в рассматриваемой части, поскольку с учетом выводов налогового органа по результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2000-2002 годы, проведенной в 2004 году, а также данных налоговой отчетности за 2002 год, является документально подтвержденным заявленный Обществом размер убытков (л.д. 101-117, том 4, л.д. 115-119, том 1).

В связи с изложенным принятый по делу судебный акт по данному эпизоду не подлежит отмене.

6. Доводы налогового органа о неправомерном применении арбитражным судом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", арбитражный суд кассационной инстанции не принимает во внимание. Указанные разъяснения опубликованы в соответствии со статьей 16 Федерального Конституционного Закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации" и направлены на единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю у плаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

7. В кассационной жалобе налоговый орган также указывает на несогласие с выводом суда о неправомерном доначислении за 2004 год налога на прибыль в размере 66377,52 руб., поскольку согласно оспариваемого решения доначисленная сумма налога на прибыль составила 53269 руб. (л.д. 43, том 1).

Поскольку в решении суда отсутствуют ссылки на обстоятельства дела, подтверждающие обоснованность признания незаконным доначисления установленной судом суммы налога (66377,52 руб.), решение суда первой инстанции в соответствующей части подлежит отмене, и кассационная инстанция лишена возможности принять в указанной части новый судебный акт.

В связи с изложенным в части признания незаконным доначисления налоги на прибыль за 2004 год решение суда подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду с учетом заявленных Обществом оснований и поддержанных судом кассационной инстанции выводов суда первой инстанции, изложенных в решении от 19.04.2007, следует определить сумму налога на прибыль за 2004 год, необоснованно доначисленную налогоплательщику оспариваемым решением налогового органа, а также распределить судебные расходы, в том числе, с учетом рассмотрения кассационной жалобы Инспекции на решение суда от 19.04.2007 по настоящему делу.

Руководствуясь пунктами 1-3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 19.04.2007 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-18186/06-39/557 о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска от 26.09.2006 N 89:

- отменить в части выводов суда по эпизоду, связанному с отнесением в состав внереализационных расходов за 2003 год суммы 23455 руб. как убытка прошлого налогового периода. В указанной части принять новый судебный акт. Отказать закрытому акционерному обществу "Электросигнал" в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска от 26.09.2006 N 89 в части доначисления налога на прибыль за 2003 год (соответствующих пени и санкций) в связи с отнесением в состав внереализационных расходов суммы 23455 руб. как убытка прошлого налогового периода;

- отменить в части признания незаконным доначисления налога на прибыль за 2004 год. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части принятый по настоящему делу судебный акт оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.