Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 октября 2007 г. N Ф04-7116/2007(39143-А45-15) При новом рассмотрении дела для установления правомерности отнесения к затратам в целях исчисления налога на прибыль и НДС расходов по ремонтным работам суду необходимо оценить довод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, исследовать представленные в подтверждение данного довода доказательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 10 октября 2007 г. N Ф04-7116/2007(39143-А45-15)
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Новосибирскэнергосбыт" (далее ЗАО "Новосибирскэнергосбыт", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.11.2006 N 24 в части доначисления налога па прибыль в сумме 1885053 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 6329063 руб., соответствующих сумм пеней по этим налогам, а также о признании недействительным требования от 01.12.2006 N 39973 в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 1885053 руб., налог на добавленную стоимость в размере 6329063 руб. (с учетом уточненного требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 19.03.2007 Арбитражного суда Новосибирской области (с учетом определения от 15.05.2007 об исправлении опечаток) оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 119453 руб.

Решением от 14.05.2007 Арбитражного суда Новосибирской области (принятым по правилам части 2 статьи 167 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неразрешенным в решении от 19.03.2007 требованиям заявителя) признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5069676 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость - 10001 руб. 76 коп., пеней по налогу на прибыль - 12622 руб. Признано недействительным требование от 01.12.2006 N 39973 в части обязания уплатить налог на прибыль в сумме 119453 руб., пеней по налогу на прибыль 12622 руб. 46 коп., налога на добавленную сюимость в сумме 5069676 руб., пеней по налогу па добавленную стоимость 10001 руб. 76 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.06.2007 решения суда от 19.03.2007 и 14.05.2007 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 1765600 руб., налога на добавленную стоимость - 1259387 руб., пени по налогу на добавленную стоимость 147713 руб. 48 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 44709 руб. 08 коп., в части признания недействительным требования от 01.12.2006 N 39973, пени по налогу на прибыль в сумме 44709 руб. 08 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 147713 руб. 48 коп. отменено. В этой части принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе налоговый орган и его представители в судебном заседании просят отменить постановление апелляционной инстанции в связи с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам. Податель жалобы указывает на недобросовестность налогоплательщика в связи с тем, что налоги, подлежащие исчислению по результатам сделок с его поставщиками ООО "Валес", ООО "Стройсервисмонтаж", ООО "Сапфир плюс", ЗАО "СК Регион-строй" и ООО "Творческая мастерская "САРФ", в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным документам. По мнению налогового органа, данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о направленности сделок, заключенных ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" с вышеназванными поставщиками, на уход от налогообложения. Просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" и его представитель в судебном заседании считает доводы жалобы несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции - законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" налоговым органом принято решение от 24.11.2006 N 24 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании данного решения ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" предъявлено требование N 39973 об уплате налога по состоянию на 01.12.2006.

Не согласившись с указанными ненормативными актами, ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" оспорило их в судебном порядке.

Кассационная инстанция в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность постановления апелляционной инстанции, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1765600 руб. послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в затраты расходов по ремонтным работам, выполненным ООО "Валес". ООО "Сапфир Плюс", ООО "Стройсервисмонтаж", ЗАО "СК Регион-строй", ООО "Творческая мастерская "САРФ" в связи с недобросовестностью в действиях ЗАО "Новосибирскэнергосбыт", выразившихся в заключении сделок с указанными организациями лишь с целью создания документального подтверждения факта исполнения взаимных обязательств с целью ухода от налогообложения.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части арбитражный суд апелляционной инстанции исходил из того, что приведенные налоговым органом основания для отказа в принятии затрат не основаны на законе и фактических обстоятельствах дела, поскольку представленные им документы в подтверждение недобросовестности заявителя относятся не к деятельности ЗАО "Новосибирскэнергосбыт", а его подрядчиков.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене исходя из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные принципами делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что вывод о наличии в действиях заявителя признаков недобросовестности сделан налоговым органом с учетом результатов розыскных мероприятий, проведенных в рамках выездной налоговой проверки Управлением по налоговым преступлениям ГУВД Новосибирской области в отношении руководителей всех поименованных организаций-подрядчиков.

В ходе проверки установлено, что руководителем ООО "Валес" и его единственным учредителем является Ш., которого разыскать не удалось, организация по указанному адресу не находится. По объяснениям сестры Ш. С.Т.А., Ш. руководителем ООО "Валес" никогда не являлся, ведет антиобщественный образ жизни, нигде не работает, злоупотребляет спиртными напитками.

ООО "Сапфир-Плюс" состоит на налоговом учете в инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска с 14.05.2001. Обнаруженный в ходе розыскных мероприятий учредитель (руководитель) ООО "Сапфир-Плюс" Г.Ш.Т. оглы, согласно его объяснений от 19.07.2006, за период руководства организацией о взаимоотношениях с ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" ничего не помнит, с 29.01.2004 (договоры заключены 08.10.2003 и 11.12.2003) все учредительные и финансово-бухгалтерские документы передал через юридическую фирму покупателю, новый единственный участник и руководитель ООО "Сапфир-Плюс" Б.Н.В. умер 11.03.2005 (из объяснений жены Б.Л.В., убит, руководителем никогда не являлся, работал охранником на автостоянке). В настоящее время отчетность организация не представляет.

В отношении обнаруженного в ходе розыскных мероприятий руководителя ООО "Стройсервисмонтаж" Г.Э.М. оглы установлено, что в период действий договоров подряда он являлся учредителем и руководителем ООО "СТРОЙсервисМОНТАЖ", то есть организации, отличающейся только по шрифту написания, куда налогоплательщиком, по указанию Г.Э.М. оглы, перечислялись средства за выполненные работы и которая не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость. ООО "Стройсервисмонтаж" не представляет отчетность, по месту регистрации не находится. Движения денежных средств по расчетному счету ООО "Стройсервисмонтаж", реквизиты которого указаны во всех заключенных договорах, за период с 01.06.2004 по 01.11.2005 не было.

Руководителем ЗАО "СК Регион-Строй" с 22.10.2001 являлся С.С.Г., с 09.07.2004 Я. Из объяснений обнаруженного в ходе розыскных мероприятий руководителя и учредителя ЗАО "СК Регион-Строй" Я., установлено, что руководителем ЗАО "СК Регион-Строй" он никогда не являлся, подписи на подготовленных его знакомыми бланках документов ставил за денежное вознаграждение, по данным налогового органа является руководителем 25 организаций.

ООО "Творческая мастерская "САРФ" снята с налогового учета 08.09.2004 в связи с изменением места нахождения и поставлена на налоговый учет в г. Красноярске. Полномочия учредителя и руководителя ООО "Творческая мастерская "САРФ" Ж. прекращены с 06.09.2004 (то есть до заключения подписанного им дополнительного соглашения от 22.11.2004 и до подписания им актов выполненных работ), нового учредителя и руководителя М., проживающую в г. Бийске Алтайского края, после изменения места нахождения организации с г. Новосибирска на г. Красноярск найти не представилось возможным. Последняя отчетность организации сдана за 4-й квартал 2004 года.

Кассационная инстанция считает, что выводы апелляционной инстанции, касающихся добросовестности налогоплательщика, основаны не на всестороннем и полном исследовании обстоятельств дела.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать:

- невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Принимая решение об удовлетворении указанных требований заявителя, апелляционная инстанция исходила из того, что ни по одному из рассмотренных эпизодов, где имел место отказ в принятии затрат, налоговый орган не указал, какие нормы права нарушил заявитель, заключив договоры с существующими и работающими на момент заключения договоров организациями, приняв от них выполненные работы и оплатив их в безналичном порядке.

В соответствии с пунктом 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Вместе с тем, вывод апелляционной инстанции о том, что выполненные организациями работы были оплачены в безналичном порядке, сделан без ссылки на доказательства и не подтвержден материалами дела.

Отклонив довод налогового органа о нарушении заявителем статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при оформлении актов выполненных работ со всеми подрядчиками и несоблюдение требований унифицированной формы актов КС-2 и составляемых на их основе справок КС-3, апелляционная инстанция исходила из того, что из оформленных сторонами документов достоверно можно установить все существенные для гражданского оборота и для выполнения налоговых обязательств обстоятельства. Однако, судом не дана оценка доводам налогового органа о том, что данные акты подписаны неустановленными лицами, поскольку в ходе оперативно-розыскных мероприятий, проведенных в рамках выездной налоговой проверки, установлено, что руководитель ООО "Сапфир-Плюс" Г.Ш.Т. оглы за период руководства организацией о взаимоотношениях с ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" ничего не помнит, подпись, поставленная им при даче пояснений и в документах ООО "Сапфир-Плюс" от его имени визуально отличается; руководитель ЗАО "СК Регион-Строй" Я. никогда таковым не являлся, в июне 2004 года за вознаграждение предоставил свои паспортные данные и поставил подписи на подготовленных бланках документов.

Апелляционной инстанцией не указано, по каким основаниям отклонены доводы налогового органа о невозможности выполнения работ указанными подрядчиками, поскольку в организации работает только один руководитель.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, отклонив отдельные доводы налогового органа, не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и другие положения Кодекса, поэтому его вывод о правомерном отнесении заявителем стоимости ремонтно-строительных работ по договорам подряда к расходам, уменьшающим доходы для исчисления налога на прибыль нельзя признать обоснованным.

Удовлетворяя требования заявителя в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1259526 руб., арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком соблюдены все условия применения вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом апелляционная инстанция исходила из того, что доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1259526 руб. произведено по тем же эпизодам и по тем же основаниям, что и доначисление налога на прибыль в сумме 1765600 руб., поэтому посчитала доначисление налога на добавленную стоимость по этим эпизодам необоснованным.

Кассационная инстанция считает, что у суда апелляционной инстанции не было достаточных оснований для указанного вывода, исходя из следующего.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретши товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, сделав вывод о соблюдении налогоплательщиком всех условий применения вычетов, предусмотренных статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционной инстанцией, не дана оценка счетам-фактурам как основанию к возмещению налога на добавленную стоимость. Апелляционной инстанцией не указано, по каким основаниям отклонены доводы налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, о том, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, а именно, неустановленными лицами.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судебный акт вынесен при неполно выясненных обстоятельствах дела.

В соответствии с частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нарушение норм процессуального права, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления является основанием для отмены судебного акта арбитражного суда.

Отменяя постановление апелляционной инстанции, кассационная инстанция не может оставить в силе и решение суда первой инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований (применительно к рассматриваемой жалобе) о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1765600 руб., арбитражный суд первой инстанции исходил лишь из данных оперативно-розыскных мероприятий, посчитав неправомерным отнесение в затраты расходов но ремонтным работам, выполненным ООО "Валес", ООО "Сапфир Плюс", ООО "Стройсервисмонтаж", ЗАО "СК Регион-строй", ООО "Творческая мастерская "САРФ".

Вместе с тем, согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации в пункте 10 Постановления N 53 также разъясняет, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Принимая решение, судом первой инстанции не исследовался вопрос, каким образом производилась оплата, не дана оценка представленным в материалы дела актам приемки выполненных работ (КС-2, КС-3).

В материалах дела имеется ходатайство заявителя о вызове в качестве свидетеля начальника хозяйственного отдела ЗАО "Новосибирскэнергосбыт" Д. с целью подтверждения фактического выполнения ремонтных работ и реальности понесенных заявителем расходов.

Однако, данное ходатайство отклонено в связи с тем, что свидетель является работником налогоплательщика, что отражено в протоколе судебного заседания от 13.02.2007 (л.д. 21-22 том 4).

Поскольку предметом рассмотрения является не только налог на прибыль, но и налог на добавленную стоимость, суд должен был дать оценку счетам-фактурам как основанию к возмещению налога на добавленную стоимость.

Ссылаясь на то, что доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1259526 руб. произведено по тем же эпизодам и по тем же основаниям, что и доначисление налога на прибыль в сумме 1765600 руб., суд первой инстанции не дал оценки доводам налогового органа о том, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами.

Допущенные процессуальные нарушения могли привести к принятию неправильного судебного акта, что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием к отмене судебного акта.

Поскольку выводы суда сделаны без полного исследования и оценки всех фактических обстоятельств дела и доводов сторон, данные нарушения норм процессуального права не могут быть устранены кассационной инстанцией, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, в совокупности и взаимной связи оценить доказательства, представленные заявителем и налоговым органом как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также распределить судебные расходы, в том числе и за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решения от 19.03.2007 и от 14.05.2007 и постановление апелляционной инстанции от 27.06.2007 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-417/2007-50/7 в части выводов суда о правомерности отнесения в затраты в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость расходов по ремонтным работам, выполненным ООО "Валес", ООО "Сапфир Плюс", ООО "Стройсервисмонтаж", ЗАО "СК Регион-строй", ООО "Творческая мастерская "САРФ" отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части оставить без изменения постановление апелляционной инстанции от 27.06.2007.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.