Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2007 г. N Ф04-7719/2007(39880-А45-25)(40574-А45-25) Решения в части доначисления налога на прибыль и НДС признаны недействительными, поскольку налогоплательщиком соблюден порядок учета расходов на формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, кроме того, налоговым органом не представлено доказательств, что покупные товары реализовывались работникам по цене приобретения без учета НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 3 декабря 2007 г. N Ф04-7719/2007(39880-А45-25)(40574-А45-25)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Сибнефтегеофизика" (далее - ОАО "Сибнефтегеофизика") обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - налоговый орган) от 01.08.2006 N 74 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 497 477 руб., соответствующих пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 499 495 руб., доначисления НДС в сумме 768 345 руб., соответствующих пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 153 669 руб., а также начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в размере 566 840 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда от 30.03.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2007, заявленные требования удовлетворены в части. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 497 477 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 499 495 руб., доначисления НДС в сумме 768 345 руб., соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 153 669 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ОАО "Сибнефтегеофизика" просит судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от N 74 от 01.08.2006 г. в части начисления пени за несвоевременную уплату единого социального налога в размере 566 840 руб., как принятые с нарушение норм материального права, отменить и принять новое решение об удовлетворении заявленных требований в оспариваемой части.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области просит принятые по делу судебные акты о признании недействительным решения налогового органа от N 74 от 01.08.2006 отменить в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, связанным с занижением внереализационных доходов на недоиспользованный остаток резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в сумме 1 784 251 рубль и с занижением доходов на сумму сформированных убытков от реализации товаров в сумме 989 918 рублей, соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 454 141 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 768 345 руб., соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 153 669 руб. Считает, что судом допущено нарушение норм материального и процессуального права, просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представители сторон в настоящем судебном заседании поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах, отзывах.

Арбитражный суд кассационной инстанции в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав пояснения представителей сторон, не находит оснований для отмены судебных актов.

Как видно из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Сибнефтегеофизика" по соблюдению правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, за период с 01.01.2003 по 31.12.2004 налоговым органов вынесено решение N 74 от 28.02.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неуплату названных выше налогов в виде взыскания штрафа.

Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные суммы налогов, соответствующие пени.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения налогового органа от N 74 от 01.08.2006 в части начисления пени за несвоевременную уплату единого социального налога в размере 566 840 руб., арбитражный суд принял законное и обоснованное решение.

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Согласно статье 240 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по единому социальному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 20 Постановления от 28.02.2001 N 5, при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 названного Кодекса.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату единого социального налога исчисляются по итогам налогового или отчетных периодов.

Таким образом, налоговым органом правомерно были начислены пени ОАО "Сибнефтегеофизика" по итогам отчетных периодов в размере 566 840 руб.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку основаны на ошибочном толковании указанных выше норм налогового законодательства.

Признавая недействительным оспариваемое обществом решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, связанным с занижением внереализационных доходов на недоиспользованный остаток резерва на выплату вознаграждений по итогам года в сумме 1 784 251 руб. и с занижением доходов на сумму сформированных убытков от реализации товаров в сумме 989 918 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 768 345 руб., соответствующих пени, штрафа, арбитражный суд указал на нарушение налоговым органом при принятии оспариваемого решения положений статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В соответствии с пунктом 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации N 49 от 13.06.1995, при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет: на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год.

Пунктом 3.51 названных Методических указаний предусматривается, что резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, данные о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет могут быть не отражены, если эти выплаты производятся до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Пунктом 5 статьи 324.1 Кодекса установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, в случае, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.

Как следует из материалов дела, положениями об Учетной политике ОАО "Сибнефтегеофизика" на 2003-2006 годы предусмотрено создание резерва для равномерного налогового учета расходов на вознаграждение по итогам года и установлен алгоритм расчета ежегодного процента отчислений, а также закреплено право переноса неиспользованного резерва на следующие налоговые периоды в соответствии с требованиями статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом было установлено, что налогоплательщиком резерв в 2002-2004 годах формировался равномерно в течение всего налогового периода, выплаты за счет резерва осуществлялись частично в том году, в котором формировался резерв и частично в следующем году. Согласно главных книг и сводов начислений и удержаний за 2002-2004 годы размер выплаты за счет средств резерва составил 56 004 748 руб., а размер сформированного резерва за период с 2002-2004 годы составил 52 096 720 руб.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, как обоснованно отмечено судом, в нарушение названной нормы налоговым органом не представлены документальные доказательства, что налогоплательщик имеет недоиспользованный резерв в размере 7 434 380 руб., доказательства отсутствия у налогоплательщика выплат в 2002 году за счет средств резерва, сформированного в 2002 году, а также правовых обоснований увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 7 434 380 руб.

Как следует из материалов налоговой проверки, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при определении доходов от реализации покупных товаров неправомерно исключил из доходов сумму налога на добавленную стоимость, не предъявленную покупателям. Так, в ходе проверки установлено, что в сейсмопартиях реализация покупных товаров осуществлялась по цене приобретения, без налога на добавленную стоимость. В конце отчетного периода (месяц) бухгалтерией составлялась сводная счет-фактура, в которой неправомерно производился расчет налога на добавленную стоимость, путем выделения его из стоимости реализованных покупных товаров. Иные документы, подтверждающие факт реализации (передачи, получения) товаров с НДС работникам, на предприятии, по мнению налогового органа, отсутствуют. В силу указанных расчетов в налоговом учете организации образовались убытки: за 2003 г. - 1 823 888 руб. и за 2004 г. - 2 300 770 руб., которые были приняты организацией для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, занижение выручки от реализации покупных товаров произошло в результате неправильного исчисления НДС, в связи с чем налогоплательщику за указанный период доначислен налог на прибыль в размере 989 918 руб.

Вместе с тем, как установлено арбитражным судом, заявитель при продаже продуктов питания своим работникам и при оказании услуг по питанию своих работников и лиц, работающих в сейсмопартиях продавал товары и оказывал услуги по цене с включенным в эту цену налогом на добавленную стоимость.

У заявителя сформировался убыток от реализации товаров и оказания услуг по питанию в 2003 году в размере 1 823 888 руб. и в 2004 году в размере 2 300 770 руб.

Указанный убыток сформировался в связи с тем, что товары реализовались по цене ниже цены приобретения заявителем этих товаров, что не противоречит действующему законодательству. При этом, цена товаров при реализации работникам ниже цены приобретения на 18%. т.е. разница между ценой товаров при реализации работникам и ценой приобретения этих товаров получилась равной налоговой ставке по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. То есть, передача продуктов питания своим работникам в данном случае и есть реализация товаров.

Согласно пункту 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

Однако, как обоснованно указано судом, налоговый орган в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств, что покупные товары реализовывались работникам по цене приобретения без учета налога на добавленную стоимость, в связи с чем суд обоснованно посчитал неправомерным доначисление налогоплательщику НДС в сумме 768 345 руб., следовательно, и неправомерным доначисление налога на прибыль в размере 989 918 руб.

Как усматривается из материалов дела, в 2003-2004 годах ОАО "Сибнефтегеофизика" в составе прочей реализации отражало выручку по реализации продуктов питания в сейсморазведочных партиях (питание собственных сотрудников и прочих лиц в полевых отрядах сейсморазведочных партий); реализации услуг общественного питания (питание в столовой собственных сотрудников); реализации услуг столовой по приему и обслуживанию гостей; реализации услуг связи.

Основанием для доначисления НДС в сумме 768 345 руб. послужило то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статей 154-159 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Сибнефтегеофизика" занизило налоговую базу, исчисляемую по прочей реализации на сумму 4 441 395 руб.

В силу пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) в натуральных формах, включая оплату ценными бумагами. При реализации товаров своим работникам налогоплательщиком в бухгалтерском учете составляется следующая проводка Дт 70 Кт 41 - "реализованы товары своим работникам в счет заработной платы".

Как установлено судом, поступление товара для питания работников осуществлялось от поставщиков с НДС, а также продукты питания приобретались и в магазинах розничной торговли. Учет на бухгалтерском счете 41 и выбытие осуществлялось по средней себестоимости, рассчитанной исходя из стоимости остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение текущего месяца.

С учетом требований пункта 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик при продаже продуктов питания своим работникам и при оказании услуг по питанию своих работников и лиц, работающих в сейсмопартиях, продавал товары и оказывал услуги по питанию по цене с НДС.

Поскольку, как правильно указано судом, налоговым органом ни в акте, ни в решении не указано на какую стоимость и какое количество товара, поступившего от поставщиков с НДС и приобретенных в розничной торговле, было реализовано для питания работников, не представлено также суду доказательств, что покупные товары реализовывались работникам без учета налога на добавленную стоимость, доначисление налога на добавленную стоимость в размере 768 345 руб., соответствующих пени, штрафа является неправомерным.

Фактически доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе в оспариваемой части, направлены на переоценку выводов суда относительно указанных обстоятельств по делу, которым судом дана надлежащая правовая оценка, и оснований для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нарушений судом норм материального и процессуального права не установлено.

При изложенных обстоятельствах кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 30.03.2007 и постановление апелляционной инстанции от 30.07.2007 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-16494/2006-43/444 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.