Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-1406/2008(1504-А27-40)(1503-А27-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН и налога на прибыль суду необходимо учесть характеристику произведенных выплат, определить состав расходов на оплату труда, входящих в состав расходов, связанных с производством и реализацией, кроме того, рассмотреть вопрос об уменьшении налоговой базы в силу факта оплаты налогоплательщиком проезда работников к месту использования отпуска и обратно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 марта 2008 г. N Ф04-1406/2008(1504-А27-40)(1503-А27-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. N Ф04-1406/2008(15040-А27-40)

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2008 г.

Открытое акционерное общество "Кузбасская топливная компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 06.06.2007 N 51 в части доначисления и обязания уплатить налог на прибыль в сумме 13 190 680 руб., НДС в размере 761 528 руб., ЕСН в сумме 156 073 руб., налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 162 726 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 486 025,79 руб., в том числе по налогу на прибыль - 2 425 770,51 руб., по НДС - 9 915,65 руб., по ЕСН - 38 614,06 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых - 11 726,08 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02.10.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2007, требования Общества удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 3 991 435 руб. и соответствующих сумм пени, НДС в размере 740 323 руб. и соответствующих сумм пени, НДПИ в размере 162 726 руб. и соответствующих сумм пени, ЕСН в размере 156 073 руб. и соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества и принять новое решение.

Жалоба мотивирована следующим:

- имея зарегистрированные Администрацией Кемеровской области декларации тарифов, Инспекцией в силу прямого указания закона - пунктов 1 и 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения были приняты цены, указанные в данных декларациях; в рассматриваемом случае отсутствовала необходимость в проверке уровня рыночных цен; суд неполно исследовал доказательства, представленные Инспекцией и не дал надлежащую правовую оценку доводу о том, что расходы искусственно завышены и необоснованы в части согласованной сторонами цены;

- налоговый орган правомерно отказал Обществу в вычетах по НДС в размере 454 998 руб., поскольку в представленных счетах-фактурах и актах выполненных работ по транспортным услугам на железнодорожных путях необщего пользования контрагентами Общества стоимость этих услуг необоснованно завышена в результате того, что тариф услуг за одну тонну перевезенного угля не соответствовал утвержденным тарифам Администрации согласно деклараций;

- суд не принял во внимание, что предъявленные в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры и акты выполненных работ ООО "Транспортная компания Мереть-К" и ООО "Транспортно-экспедиционная компания "Мереть" по работе локомотива составлены с нарушением действующего доказательства, в связи с чем не могут являться основанием для принятия НДС к вычету;

- поскольку НДС был предъявлен сторонними организациями, не являющимися, согласно заключенных договоров, подрядчиками, то порядок принятия к вычету НДС в переходный период, предусмотренный пунктом 2 статьи 3 Закона N 119-ФЗ, в данном случае не может применяться;

- невключение Обществом в силу каких-либо причин спорных выплат в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль без учета квалификации (характера, вида) и оснований данных выплат, не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате ЕСН; в силу прямого указания закона затраты налогоплательщика по оплате проезда к месту использования отпуска и обратно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем согласно пунктам 1 и 3 статьи 236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН; судом не учтено, что предоставление ежегодного оплачиваемого дополнительного отпуска предусмотрено трудовыми договорами, правилами внутреннего трудового распорядка, указанные характеристики расходов на оплату труда предусмотрены абзацем 1 статьи 255 НК РФ, данные положения являются общей нормой, которая не может применяться при наличии специальной нормы права - пункта 7 статьи 255 НК РФ; поскольку материальная помощь А. не была учтена при начислении заработной платы за 2004 год, она не может уменьшать налоговую базу при исчислении ЕСН за 2004 год.

Общество полагает, что принятые по указанным в кассационной жалобе эпизодам судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества в связи с неправильным применением судом норм материального права, несоответствием выводов судов, содержащихся в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам; просит принять новый судебный акт.

Жалоба мотивирована следующим:

- Общество правомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на сумму ущерба, возмещенного своим контрагентам, так как указанные расходы экономически оправданы, документально подтверждены и предусмотрены действующим законодательством;

- поскольку оклад работникам был установлен трудовыми договорами в индивидуальном порядке, учитывая, что оклад, исходя из определения статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) подразумевает оплату за исполнение определенных трудовых обязанностей, а не за отработку определенной нормы времени, а также учитывая, что контракты не содержат оговорок о том, что оклад установлен из расчета 8-часового рабочего дня, Общество правомерно начисляло и выплачивало своим работникам оговоренную заработную плату за исполнение ими трудовых функций; то обстоятельство, что Д. был зарегистрирован в г. Новосибирске, не свидетельствует о невозможности его фактического проживания в городе Кемерово и выполнении им трудовых обязанностей; действующее законодательство не ограничивает работодателя в определении размера заработной платы, устанавливая лишь минимальный размер заработной платы, НК РФ также не содержит ограничений по размеру, в котором оплата труда совместителя признается расходами; в нарушение статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не исследовали и не дали оценки представленным Обществом документам (штатное расписание, приложение к нему).

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение от 06.06.2007 N 51 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначислено и предложено уплатить: налог на прибыль в сумме 13 190 680 руб., НДС в размере 761 528 руб., ЕСН в сумме 156 073 руб., НДПИ в сумме 162 726 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общем размере 2 486 025,79 руб.

Общество, не согласившись с принятым решением в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В судебном заседании, назначенном на 12 марта 2008, в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 17 марта 2008 года до 15 часов 00 мин.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, проанализировав доводы кассационных жалоб и отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Кассационная инстанция считает, что принятые по делу решение и постановление суда подлежат оставлению без изменения по следующим эпизодам.

1. Одним из оснований для доначисления налога на прибыль (пени) явился вывод Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав расходов сумм штрафных санкций, выплаченных на основании счетов-фактур, выставленных экспедиторами.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом заключены договоры транспортной экспедиции от 01.04.2003 N 84 с ООО "Транспортная компания "Мереть-К" и от 15.02.2005 N 64 с ООО "Транспортно-экспедиционная компания "Мереть".

Предметом указанных договоров являлось планирование и организация перевозки грузов клиента (заявителя) на участках железнодорожного пути необщего пользования от станции "Мереть" до пункта погрузки-выгрузки станции "Каракан-Южный" в железнодорожных вагонах ОАО "Российские железные дороги"; осуществление функций представительства клиента при взаимодействии с Кузбасским отделением Западно-Сибирской железной дороги.

Указанные организации-экспедиторы выставляли в адрес Общества счета-фактуры на оплату штрафов за задержку фронта работ, медленную погрузку угля, отсутствие угля, занятости всех путей погрузки, малое количество угля и по иным основаниям.

Общество уплачивало данные штрафы и относило соответствующие суммы на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ затраты, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, должны быть обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Судом установлено, материалами дела подтверждено и Обществом не опровергнуто:

- договоры экспедиции не предусматривают каких-либо мер ответственности (в том числе, штрафных санкций) за задержку фронта работ, медленную погрузку угля, отсутствие угля и т.д.;

- из текста спорных договоров следует, что вагоны относятся к парку ОАО "РЖД";

- документов, подтверждающих передачу соответствующих полномочий владельцам железнодорожных путей необщего пользования в порядке статьи 62 Устава железнодорожного транспорта России ООО "Транспортная компания "Мереть-К" и ООО "Транспортно-экспедиционная компания "Мереть", налогоплательщиком не представлено.

Суд, руководствуясь указанными выше нормами, а также приняв во внимание нормативные акты, регулирующие правоотношения в сфере перевозок железнодорожным транспортом, пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае контрагенты Общества по спорным договорам являются экспедиторами, а не перевозчиками, в связи с чем у них отсутствуют правовые основания для перевыставления штрафных санкций в адрес Общества.

Кроме того, кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что представленные Обществом документы имеют дефекты в оформлении, в связи с чем не могут являться надлежащим доказательством соблюдения установленного действующим законодательством порядка взыскания штрафных санкций, реальности их уплаты (получения).

Доводы жалобы Общества относительно того, что судом не принято во внимание, что в данном случае речь идет не о взимании с Общества штрафа, а имеют место отношения по возмещению убытков, кассационная инстанция считает несостоятельными, поскольку судом первой и апелляционной инстанций установлено, что доказательств наличия вины Общества в причинении экспедиторам убытков, вызванных действиями (бездействием) налогоплательщика на конкретном участке железнодорожного пути необщего пользования, в материалы дела не представлено.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, выводы суда по настоящему делу не влияют на правоотношения Общества и организаций-экспедиторов, поскольку суд только констатировал объективно существующие обстоятельства: отсутствие в договорах условия об уплате санкций, отсутствие у экспедиторов права выступать в качестве получателей штрафов, установленных статьей 99 Устава железнодорожного транспорта России, а также отсутствие в материалах дела доказательств наличия вины Общества в причинении убытков контрагентам.

С учетом изложенного, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о правомерности принятия решения Инспекции по данному эпизоду.

2. Одним из оснований для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов на оплату труда экономически необоснованных и документально неподтвержденных затрат по заработной плате и ЕСН совместителей в размере 27 945 587 руб.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что для правомерного отнесения произведенных Обществом выплат в состав расходов на оплату труда работников (в том числе, совместителей) и признания их соответствующим критериям статьи 252 НК РФ необходимо установление факта правомерности выплаты заработной платы в том размере, в котором она выплачена.

Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовал представленные Обществом документы и, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ, статей 44, 129, 282, 284, 285 ТК РФ, пришел к обоснованному выводу о том, что Обществом были допущены нарушения налогового и трудового законодательства при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по данному эпизоду.

Инспекция, доказывая правомерность принятия решения по настоящему эпизоду, указала на следующие обстоятельства: - в отношении указанных работников в табелях учета рабочее время не соответствует продолжительности рабочего времени, установленного статьей 284 ТК РФ; - расчетные ведомости начисления заработной платы составлены с нарушением статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; - выявлено несоответствие записей в трудовых договорах и трудовых книжках относительно совмещения работы; - работники, работающие в двух (трех) организациях одновременно, выполняли трудовые обязанности с восьмичасовым рабочим днем как в г. Кемерово, так и в других городах; - заработная плата работникам-совместителям начислялась за восьмичасовой рабочий день, а не за четырехчасовой, как предусмотрено статьей 284 ТК РФ.

Суд, исследовав согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи представленные Обществом документы (табели учета рабочего времени, расчетные листки, расчетные ведомости начисления заработной платы, объяснения директора), пришел к правильному выводу, что в данном случае согласно статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, статьи 313 НК РФ расходы Общества на оплату труда работников-совместителей могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей статьями 284, 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада пропорционально отработанному времени для совмещаемой штатной единицы.

С учетом изложенного, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о правомерности принятия решения Инспекции по данному эпизоду.

3. Основанием для принятия решения Инспекции в отношении доначисления налога на прибыль в размере 3 869 705 руб. явился вывод налогового органа о неправомерном включении в расходы оплаты транспортных услуг, оказанных сторонней организацией по завышенным тарифам, в связи с отсутствием декларации тарифов на транспортные услуги на путях необщего пользования с тарифом в размере 60,64 руб. за одну тонну перевезенного груза. Указанные обстоятельства послужили основанием также и для доначисления НДС в размере 454 998 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела, между Обществом и ООО "Транспортная компания "Мереть-К" заключен договор от 01.04.2003 N 84, согласно которому оплата за доставку груза по участку станция Мереть - станция Каракан-Южный установлена согласованной сторонами калькуляцией; стоимость услуг составила 55,35 руб. за тонну груза (без НДС); с 01.06.2003 цена услуги в соответствии с дополнительным соглашением составила 60,64 руб. за тонну груза (без НДС).

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что в рассматриваемом случае непредставление обществом-контрагентом в Управление цен администрации Кемеровской области соответствующей декларации не может оказывать неблагоприятные последствия для хозяйственной деятельности самого Общества и быть основанием для отказа в принятии произведенных налогоплательщиком расходов.

Судом установлено, материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что: - используемый тариф определен сторонами договора согласно калькуляции, он соответствует условиям заключенного договора от 01.04.2003 N 84; в проверяемый период Обществом в соответствии с условиями спорного договора полностью исполнялись обязанности по оплате ООО "Транспортная компания "Мереть-К" оказанных услуг по доставке угля; - отсутствуют претензии со стороны налогового органа к порядку составления первичных документов, подтверждающих выполнение работ и оплату услуг.

Суд, давая оценку указанным обстоятельствам, пришел к обоснованным выводам, что все представленные Обществом документы в совокупности подтверждают реальность произведенных операций, их обоснованность и связь с производственной деятельностью Общества (статья 252 НК РФ) и свидетельствуют о соблюдении налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ.

Кассационная инстанция также считает, что суд правомерно в совокупности исследовал все обстоятельства дела и обоснованно отклонил доводы Инспекции о взаимозависимости Общества, ООО "КеНоТЭК", ООО "Транспортная компания "Мереть-К" и ООО "Транспортно-экспедиционная компания "Мереть", руководствуясь положениями статьи 20 НК РФ, поскольку по данному эпизоду все расходы Общества документально подтверждены, и налоговым органом не представлено доказательств влияния взаимозависимых лиц на результаты хозяйственной деятельности, в связи с чем указанное обстоятельство не может свидетельствовать о необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат по данному эпизоду.

Таким образом, поскольку указанные выше выводы суда налоговым органом не опровергнуты, кассационная инстанция поддерживает вывод суда первой и апелляционной инстанций о недоказанности Инспекцией законности принятия оспариваемого решения в указанной части.

4. Основанием для доначисления НДПИ в размере 162 726 руб. явился вывод Инспекции о неверном определении Обществом расстояния от пункта отгрузки до станции получателя (отрезок от станции Пестерово до станции Каракан).

Суд, исследовав представленные сторонами документы, установил: - в своих отношениях участники договора исходили из того, что расстояние на спорном отрезке пути составляет 42 км.; - изменение тарифного расстояния по участку станция Каракан - станция Пестерово произведено лишь с 05.03.2005; - Инспекцией не оспаривается фактическое несение расходов Общества по доставке угля в сумме, указанной в представленных документах.

С учетом изложенного кассационная инстанция поддерживает вывод суда, основанный на положениях статей 338, 340 НК РФ, о неправомерном доначислении Обществу НДПИ по данному эпизоду.

5. Основанием для принятия решения Инспекции в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 121 730 руб. и НДС в размере 74 141 руб. явился вывод налогового органа о неправомерном отнесении в состав материальных расходов оплаты услуг по работе локомотива в 2004-2005 годах, поскольку акты приемки не содержат расшифровки оказанных услуг. Указанное обстоятельство послужило также основанием для отказа в праве на вычет по НДС.

В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по работе локомотива (обоснованности предъявления к вычету сумм НДС), Общество представило в материалы дела договор от 01.04.2003 N 84, счета-фактуры (с выделенной отдельной строкой НДС), акты.

Суд, руководствуясь положениями статей 252, 169-172 НК РФ, на основании исследования указанных документов пришел к правильному выводу о том, что представленные Обществом документы в их совокупности подтверждают фактическое несение указанных расходов, их экономическую оправданность, а также то, что содержание спорных документов не имеет существенных недостатков, не позволяющих принять их в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих произведенные Обществом затраты.

Поскольку в кассационной жалобе Инспекции данные выводы суда не опровергнуты, кассационная инстанция не находит оснований для отмены (изменения) решения и постановления суда по указанному эпизоду.

6. Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, связанные с неправомерным доначислением Обществу НДС по причине отказа в вычете по суммам налога, уплаченным при приобретении строительных материалов, приобретенных и оплаченных в 2005 году, использованных при капитальном строительстве административно-бытового комбината в январе-марте 2006 года, а также сумм НДС, уплаченных при оплате услуг в размере 1/12 части от суммы налога, предъявленных контрагентами в 2005 году.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что довод Инспекции о том, что в рассматриваемом случае "входной" НДС по спорным затратам должен приниматься к вычету в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, противоречит положениям пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", поскольку с 01.01.2006 положения пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей в 2005 году, утратили силу и применению не подлежат.

С учетом изложенного, суд правомерно признал необоснованным доначисление Обществу НДС по данному эпизоду.

Кассационная инстанция считает, что принятые по делу решение и постановление суда подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции по доначислению ЕСН (пени) по эпизодам, связанным с доплатой до фактического заработка в связи с временной нетрудоспособностью; с оплатой проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно; с оплатой дополнительных дней отпуска за ненормированный рабочий день; с выплатой материальной помощи А.; а также в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по доначислению налога на прибыль (пени) по эпизоду, связанному с включением в состав расходов на оплату труда выплат, произведенных в пользу Д.

Одним из оснований доначисления ЕСН (пени) явился вывод Инспекции о неправомерном невключении Обществом в объект налогообложения ЕСН сумм, выплаченных своим работникам на основании внутренних локальных актов за счет прибыли: - доплат сотрудникам до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности; - сумм фактических расходов на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них лиц на иждивении, к месту использования отпуска на территории России и обратно; - сумм, выплачиваемых работникам в виде оплаты дополнительных дней отпуска за ненормированный рабочий день.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суд первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, исходил из того, что поскольку выплаченные премии не включаются в состав расходов в порядке пункта 49 статьи 270 НК РФ, то данные суммы выплат не образуют объекта обложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ; при этом не имеет правового значения, за счет каких источников произведены расходы, если они в силу прямого указания закона не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Кассационная инстанция, отменяя принятые по делу судебные акты по данному эпизоду, исходит из следующих норм права.

Кассационная инстанция считает, что суд в нарушение статей 170, 271 АПК РФ не дал всесторонней оценки доводам Инспекции о том, что в данном случае (доплаты до фактического заработка) должна учитываться характеристика выплат, установленная пунктом 1 статьи 236 НК РФ, как выплат предусмотренных трудовым договором; а также отнесение спорных выплат пунктом 15 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда, которые в соответствии со статьей 253 НК РФ входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией, - в связи с чем довод о том, что указанные выплаты по решению налогоплательщика произведены за счет чистой прибыли, не имеет правого значения.

То обстоятельство, что Общество в нарушение пункта 15 статьи 255, пункта 1 статьи 236 НК РФ не включило спорные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли, при том условии, что глава 25 НК РФ выплаты такого рода относит к расходам на оплату труда, не может автоматически освободить налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить с них ЕСН.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (пункт 3 информационного письма N 106 от 14.03.2006).

В силу прямого указания закона (статьи 247, 253 НК РФ) расходы налогоплательщика по оплате проезда к месту использования отпуска и обратно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, согласно пунктам 1 и 3 статьи 236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению при исчислении ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Судом установлено, что Общество компенсировало в 2004-2005 годах проезд своим работникам к месту отдыха и обратно в соответствии с положениями статьи 325 ТК РФ.

Кассационная инстанция считает, что суд, признавая позицию Общества обоснованной, в нарушение статей 168, 170 АПК РФ не указал мотивы и нормы права, на основании которых он пришел к выводу о распространении действия указанной нормы подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьи 325 ТК РФ на лиц, проживающих и работающих в Кемеровской области.

Делая вывод о правомерном невключении Обществом в состав налогооблагаемой базы по ЕСН оплаты дополнительных дней отпуска за ненормированный рабочий день, суд в нарушение статей 168, 170 АПК РФ, также не дал всесторонней оценки доводам Инспекции о том, что предоставление ежегодного оплачиваемого дополнительного отпуска предусмотрено трудовыми договорами, правилами внутреннего трудового распорядка; что указанные виды расходов на оплату труда предусмотрены и абзацем 1 статьи 255 НК РФ, и пунктом 7 статьи 255 НК РФ.

В нарушение требований части 4 статьи 170, части 2 статьи 271 АПК РФ в судебных актах не изложены мотивы, по которым суд отклонил доводы Инспекции и признал неправомерным доначисление ЕСН (пени) по эпизоду, связанному с уменьшением налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму материальной помощи, выплаченной А.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду, связанному с включением в состав расходов на оплату труда выплат, произведенных в пользу Д., суды, в том числе, указали, что Д. осуществлял трудовую деятельность на расположенном в городе Новосибирске предприятии, что в дело не представлено ни одного документа, подписанного или завизированного Д., что контракт на установление заработной платы в условных единицах не представлен в материалы дела.

При этом в нарушение положений статей 71, 168 АПК РФ суд не дал оценку трудовому контракту, заключенному с Д., согласно которому должностной оклад работника составляет 5000 долларов США (л.д. 11-13, том 14), а также тому обстоятельству, что налоговым органом расходы по заработной плате Д. были приняты в целях исчисления налога на прибыль, но согласно данных другого контракта. Суд счел обоснованными доводы налогового органа в связи с отсутствием доказательств, надлежащим образом подтверждающих выполнение Д. функциональных обязанностей, не указав мотивы, по которым он (суд), установив признание налоговым органом соответствия положениям статьи 252 НК РФ расходов по оплате труда Д. по контракту, оплата по которому предусмотрена в рублях, согласился с доводом налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статьи 252 НК РФ в отношении расходов по оплате труда Д. согласно контракта, оплата по которому предусмотрена в долларах США.

Поскольку судом допущены нарушения норм материального и процессуального права, в указанной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 02.10.2007 и постановление апелляционной инстанции от 26.11.2007 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-6121/2007-2 отменить:

1) в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 06.06.2007 N 51 по доначислению единого социального налога (пени) по эпизодам, связанным:

- с доплатой до фактического заработка в связи с временной нетрудоспособностью;

- с оплатой проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно;

- с оплатой дополнительных дней отпуска за ненормированный рабочий день;

- с выплатой материальной помощи А.;

2) в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 06.06.2007 N 51 по доначислению налога на прибыль (пени) по эпизоду, связанному с включением в состав расходов на оплату труда выплат, произведенных в пользу Д.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.