Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф04-2275/2008(3239-А27-15) Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль признано недействительным, поскольку расходы налогоплательщика на выплату агентского вознаграждения по договорам являются документально подтвержденными и экономически обоснованными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 14 апреля 2008 г. N Ф04-2275/2008(3239-А27-15)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" (далее - ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2007 N 109 о привлечении общества к налоговой ответственности, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части доначисления налога на прибыль в размере 11 843 012 руб. 27 коп., соответствующих сумм пени, начисления штрафа в размере 2 294 202 руб. 25 коп. (с учетом уточненных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 16.10.2007 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.12.2007, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе и дополнении к ней налоговый орган и его представители в судебном заседании, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просят отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в полном объеме.

Налоговый орган считает, что суд пришел к ошибочному выводу об отсутствии у налогового органа права на проведение налоговой проверки за 2003 год, поскольку решение налогового органа от 21.12.2006 N 921 вручено директору под роспись 22.12.2006, поэтому в данном случае годом проведения проверки является 2006 год, то есть год, в котором вручалось указанное решение.

Полагает необоснованным вывод суда об отсутствии у налогового органа права проводить налоговую проверку за период с 01.01.2003 по 06.10.2004, поскольку на организацию правопреемника возложена обязанность по уплате налогов, за период деятельности организаций предшественника и организация правопреемник является налогоплательщиком, на которого в силу закона возложена обязанность по уплате налоговых платежей.

По мнению налогового органа, суд пришел к ошибочному выводу о не подтверждении налоговым органом нарушения налогоплательщиком налогового законодательства по отнесению на расходы сумм выплаченных агентам ООО "Компания Сибэл", ООО "Клифф", ООО "Торговая компания Сибири", ООО "СпецКомплект", ООО "Стройсиб", поскольку:

- обществом не представлено документов, связанных с выполнением агентских договоров, подтверждающих реально выполненные услуги в его адрес, следовательно, достоверность сведений в представленных организацией документах и наличие реально осуществляющих операций не подтверждена;

- все расчеты по оплате услуг агентов, были произведены векселями Сбербанка Российской Федерации при отсутствии необходимости такой формы расчетов.

Считает, что налогоплательщиком не подтверждена реальность понесенных расходов.

По мнению налогового органа, суд в нарушение статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации формально отнесся к заявленному налоговым органом ходатайству о назначении повторной почерковедческой экспертизы, отклонив его.

Вывод арбитражного суда о том, что заключение эксперта ООО "Омега-Сибирь" З. по результатам почерковедческой экспертизы не может быть принято в качестве доказательства при установлении судом обстоятельств дела, связанных с подписанием счетов-фактур, договоров, товарных накладных неуполномоченными лицами, считает не соответствующим нормам действующего законодательства.

Ссылаясь на пункты 2, 3, 4, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полагает, что объяснения лиц, заявленных в качестве руководителей организаций агентов, подлежат оценке судом.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" считает доводы жалобы несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Представитель ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" в судебном заседании отклонил доводы жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании объявлен перерыв до 14 часов 14.04.2008.

14.04.2008 судебное заседание продолжено с участием представителей сторон.

Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет ряда налогов.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 06.06.2007 N 124, на основании которого и с учетом представленных возражений налоговым органом принято решение от 29.06.2007 N 109 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данным решением обществу доначислен налога на прибыль в сумме 11 843 012 руб. 27 коп., соответствующие суммы пени, начислены налоговые санкции в размере 2 294 202 руб. 25 коп.

Считая указанное решение налогового органа незаконным, ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога, пени, штрафа послужил вывод налогового органа о том, что обществом документально не подтверждены расходы по налогу на прибыль, а также отсутствие доказательств реального осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности с привлечением агентов.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражный суд обеих инстанций, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика на выплату агентского вознаграждения являются документально подтвержденными и экономически обоснованными.

Кассационная инстанция, поддерживая арбитражный суд первой и апелляционной инстанций, исходит из положений статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации и обстоятельств дела, установленных судом.

Судом установлено, что налогоплательщик в 2003-2005 годах осуществлял реализацию автотранспортных средств, спецтехники и запасных частей с использованием услуг агентов: ООО "Компания Сибэл" (по договору от 02.06.2003 N 5), ООО "КЛИФФ" (по договору от 06.08.2004 N 2-А), ООО "Торговая компания Сибири" (по договору от 02.08.2004 N 1-А), ООО "СпецКомплект" (по договору от 25.09.2005 N 17-А), ООО "СтройСиб" (по договору от 11.01.2005 N 6-А).

Директором ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" 06.10.2004 утверждено Положение "О порядке формирования агентских вознаграждений при реализации продукции".

Разделом 3 указанного Положения определен порядок учета оказанных агентами услуг, в соответствии с которым информация об оказанных агентами услугах фиксируется в произвольной форме сотрудниками ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" в течение календарного месяца. По каждому агенту заводится карточка учета движения договора. После представления отчета агента работник осуществляет сверку с учетными данными и в случае отсутствия расхождений передает отчет агента для утверждения коммерческому директору. После утверждения коммерческим директором документы передаются на подпись директору общества, а затем в бухгалтерию организации для расчетов с агентами.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела договоры во взаимосвязи с отчетами агентов о выполнении поручения, плановыми заданиями, актами приемки выполненных работ, соглашениями об оплате, счетами-фактурами, актами приема-передачи векселей, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что фактически понесенные налогоплательщиком расходы на выплату агентского вознаграждения по договорам с вышеперечисленными организациями являются документально подтвержденными.

Довод налогового органа об отсутствии реальности хозяйственных операций со ссылкой на отсутствие договоров агентов с покупателями был предметом рассмотрения апелляционной инстанции, которая обоснованно его отклонила, указав, что ни договорами с агентами, ни Положением не предусмотрено заключение агентами договоров купли-продажи от своего имени.

Таким образом, сделки по продаже автомобилей и спецтехники "КАМАЗ", а также запасных частей к автомобилям "КАМАЗ", заключались непосредственно налогоплательщиком, что исключает наличие договорных и финансовых отношений между агентами и покупателями автотехники КАМАЗ.

Отклоняя данный довод, суд также правильно указал на неправомерность распространения выводов налогового органа о фиктивности агентских отношений на все сделки купли-продажи, заключенные налогоплательщиком, поскольку факт наличия хозяйственных отношений общества с покупателями без участия агентов установлен налоговым органом по результатам проверки нескольких покупателей, определенных выборочно, тогда как за проверяемый период имели место отношения более чем с 450 покупателями, возникшие посредством деятельности указанных агентов.

Так, по операциям с ООО "СпецКомплект", требования о предоставлении документов направлены 7 покупателям выборочно (ООО "Авторесурс", ООО "Лизинг машин и оборудования", ООО "Автокомплекс", ООО "Партия", ООО "СибСпецСтрой", ООО "СТВ-Галс" и ООО "Галлон"), в то время как согласно отчетам ООО "СпецКомплект", договорные отношения были установлены с более чем 200 покупателями. По операциям с ООО "СтройСиб" информация была получена от 3 покупателей (ЗАО "Прогресс-Лизинг", ООО "ДСУ-2", ООО "КМУ-Сибстальконструкция"), в то время как согласно отчетам ООО "СтройСиб", договорные отношения были установлены с более чем 120 покупателями.

Поскольку налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств по оставшимся организациям, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что обстоятельства, установленные налоговым органом в отношении нескольких покупателей нельзя считать доказанными в отношении всех покупателей.

Данная правовая позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10.07.2007 N 2236/07.

Учитывая, что в подтверждение реальности хозяйственных операций и понесенных расходов налогоплательщиком представлены документы, составленные в соответствии с Положением, а налоговым органом не представлено убедительных доказательств о том, что в действительности хозяйственные операции не осуществлялись, ссылка налогового органа об отсутствии каких-либо отношений с агентами кассационной инстанцией отклоняется.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган ссылается на протоколы осмотра (обследования) помещений, объяснения должностных лиц-покупателей, а также экспертное заключение.

В соответствии с частями 2 и 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Налоговый орган в кассационной жалобе обоснованно ссылается на правомерность представления в соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объяснений должностных лиц-покупателей, полученных сотрудниками ГУВД Кемеровской области майором милиции Ш., старшим лейтенантом милиции Л.Е.А., старшим лейтенантом милиции К.

Вместе с тем, суд, оценив представленные объяснения в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не принял их в качестве доказательств, указав, что они отобраны сотрудниками милиции, не участвовавшими в проведении налоговой проверки.

В соответствии с "Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок", утвержденной Приказом МВД Российской Федерации N 76 и МНС Российской Федерации N АС-3-06/37 от 22.01.2004, сотрудники органов внутренних дел, участвующие в проверке, решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа должны быть включены в состав проверяющей группы.

Из материалов дела следует, что в состав проверяющей группы для участия в выездной налоговой проверке ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" был выделен лишь старший лейтенант милиции Л.Е.А., поэтому кассационная инстанция соглашается с заявителем, что сотрудники ГУВД Кемеровской области майор милиции Ш. и старший лейтенант милиции К. принимать участия в выездной налоговой проверке в качестве проверяющих не могли.

Налоговый орган в кассационной жалобе в обоснование своей позиции о правомерности представления объяснений, полученных данными сотрудниками ГУВД Кемеровской области, ссылается на часть 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налоговые органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Вместе с тем, как правильно указал суд, данные материалы могут быть использованы налоговым органом как основания совершения тех или иных действий в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, но в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что представленные в материалы дела объяснения, в том числе и отобранные старшим лейтенантом милиции Л.Е.А., были получены с нарушением пункта 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд обоснованно не принял данные объяснения в качестве надлежащих доказательств.

Обоснованно не принят в качестве доказательства и протокол допроса К., поскольку он составлен в нарушение пункта 5 статьи 90, пункта 4 статьи 99 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отклоняя экспертное заключение в качестве доказательства подписания бухгалтерских документов неустановленными лицами, арбитражный суд исходил из нарушений статьи 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Кассационная инстанция считает убедительным довод налогового органа о неправильном применении указанной нормы права, поскольку данное заключение дано не по результатам судебной экспертизы, а в рамках статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, кассационная инстанция не принимает данный довод налогового органа как основание к отмене судебных актов, поскольку судом установлены нарушения пунктов 3 и 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации при производстве экспертизы, которые, как указал суд, не являются формальными, поэтому указанный выше вывод суда не повлек принятия неправильного решения.

Кроме того, оставляя без изменения судебные акты в данной части кассационная инстанция принимает во внимание позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.01.2007 N 11871/06, в соответствии с которой то обстоятельство, что документ подписан другим лицом, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговым органом это не доказано.

При принятии оспариваемых судебных актов суд первой и апелляционной инстанций правомерно учитывал и то, что ни по одному агенту налоговым органом не проводилась встречная проверка в порядке статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ".

Доводы налогового органа об отсутствии сведений о фактическом месте нахождения организаций-агентов со ссылкой на протоколы осмотра (обследования) помещений по указанным адресам, были предметом рассмотрения суда первой и апелляционной инстанций.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела протоколы осмотра помещений, арбитражный суд, установив, что данные протоколы составлены с нарушением требований статей 92, 98, 99 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно не принял их в качестве доказательства по настоящему делу.

Исходя из изложенного, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что налоговый орган не подтвердил фиктивность заключенных договоров с агентами.

Доводы налогового органа о нарушении судом норм процессуального права кассационная инстанция находит несостоятельными.

Налоговый орган считает, что суд апелляционной инстанции необоснованно отклонил ходатайство о назначении повторной почерковедческой экспертизы, подойдя к нему формально.

Вместе с тем из постановления апелляционной инстанции видно, что, отклоняя заявленное налоговым органом ходатайство, суд обстоятельно изучил мотивы, положенные в его обоснование, и пришел к выводу, что фактически ходатайство налогового органа направлено на придание имеющимся в материалах дела заключениям эксперта статуса судебной экспертизы.

Учитывая, что налоговый орган не представил суду доказательств наличия уважительных причин невозможности заявления указанного ходатайства в суде первой инстанции, апелляционная инстанция обоснованно отклонила ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы на стадии апелляционного производства. Кассационная инстанция не усматривает формального отношения к заявленному ходатайству.

Не нашел подтверждения довод кассационной жалобы о заявленном в ходе судебного заседания ходатайстве о вызове в качестве свидетелей лиц, ответственных за работу с агентами. Из протоколов судебных заседаний как первой, так и апелляционной инстанций не следует, что данное ходатайство заявлялось налоговым органом.

Судом апелляционной инстанции правильно не приняты в качестве доказательств объяснения Я., Л.С.А., Н., поскольку налоговым органом не обоснована невозможность их представления в суд первой инстанции по уважительным причинам. При этом суд апелляционной инстанции правильно отметил, что указанные объяснения получены не только за рамками проведения проверки, но и после вынесения решения судом первой инстанции.

Довод налогового органа, указанный в дополнении к кассационной жалобе о правомерности проведения налоговой проверки за период с 01.01.2003 по 06.10.2004 со ссылкой на статьи 19, 50 Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция считает правильным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 2 названной статьи Кодекса предусмотрено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Из приведенных норм следует, что на налогоплательщика-правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом. При этом нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрет на проведение налоговыми органами проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица.

Однако неправильный вывод суда не повлек принятия неправильного решения в виду того, что выводы налогового органа об уменьшении налогооблагаемой прибыли обоснованно признаны судом неправомерными.

Таким образом, арбитражный суд всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 16.11.2007 и постановление апелляционной инстанции от 21.12.2007 Арбитражного суда Кемеровской области по делу по делу А27-6661/2007-2 оставить без изменения, кассационную жалобу без - удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.