Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2008 г. N Ф04-2062/2008(2718-А45-26) Суд признал недействительным решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности и доначисления налогов, так как налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов расходы в виде скидки, предоставленной им покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, кроме того, общество обоснованно учитывало расходы на подарки, которые распространялись налогоплательщиком в рекламных целях, при этом спорные расходы на такого рода рекламу не превысили установленный налоговым законодательством предел (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 24 апреля 2008 г. N Ф04-2062/2008(2718-А45-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2009 г. N Ф04-2062/2008(1582-А45-31)

Общество с ограниченной ответственностью "Никомед Сибирь" (далее по тексту - ООО "Никомед Сибирь", общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Новосибирска (далее по тексту - налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа N 2 от 20.06.2007 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 609 185 руб., доначисления налога на прибыль в размере 796 375 руб., налога на добавленную стоимость в размере 13 507 220 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 224 655 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 705 367 руб., доначисления налога на доходы физических лиц в размере 11 019 руб.

Решением от 02.10.2007, оставленным без изменения постановлением от 11.12.2007 апелляционной инстанции, заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Признано недействительным оспариваемое решение налогового органа N 2 от 20.06.2007 в части привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и наложения штрафа в размере 147 010 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость и наложения штрафа в размере 2 449 910 руб., начисления налога на добавленную стоимость в сумме 735 046 руб. 49 коп., пени в сумме 207 354 руб. 36 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 13 507 220 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 705 367 руб. 32 коп., начисления налога на доходы физических лиц в сумме 11 019 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований судом отказано.

Суд мотивировал данный вывод следующим.

По эпизоду, касающемуся доначисления налога на прибыль, суд пришел к выводу о том, что, материально заинтересовывая комиссионера в выполнении условий договора, налогоплательщик стимулировал увеличение объема продаж продукции, это вело к увеличению дохода общества. В этой связи суд признал неправомерным доначисление налога, пени, привлечение общества к налоговой ответственности в данной части.

Относительно предоставления подарков, суд, исследовав представленные сторонами в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, пришел к выводу о том, что поскольку призы распространялись обществом в рекламных целях, расходы на такого рода рекламу не превышают установленный пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предел, то общество обоснованно отнесло спорные расходы к рекламным.

В части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость, суд, исходя из того, что применение налоговых вычетов в последующем налоговом периоде не привело к возникновению задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость, так как неуплата налога в феврале, апреле, июле, сентябре, октябре 2004 года, январе-марте 2005 года компенсирована переплатой этого же налога в предыдущих налоговых периодах.

При этом суд также указал, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, суд пришел к выводу об отсутствии состава правонарушения.

В части, касающейся доначисления налога на доходы физических лиц, суд исходил из того, что поскольку общество не исчисляло и не удерживало суммы указанного налога с физических лиц, и это обстоятельство подтверждено материалами дела, то взыскание данного налога за счет средств общества - налогового агента - невозможно.

Учитывая обстоятельства отсутствия события налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу о неправомерном привлечении общества к налоговой ответственности.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в оспариваемой части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в указанной части.

Считает, что в части, касающейся доначисления налога на прибыль относительно неправомерности уменьшения дохода от реализации на сумму представленных комиссионерам скидок, судом не учтено, что договорами комиссии было предусмотрено вознаграждение за оказание услуг от стоимости реализованной продукции, но любые скидки распространяют свое действие только на договоры купли-продажи. В данном случае имел место договор комиссии, поэтому согласие о скидках в данном случае неприменимо.

Полагает, что указанные сделки рассматриваются в качестве безвозмездной передачи имущественного права, в этой связи они не могут быть учтены в качестве уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. ООО "Никомед-Сибирь" неправомерно уменьшило доход от реализации на сумму представленных комиссионерам скидок.

Указывает, поскольку из представленных обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль усматривается получение им убытка от финансово-хозяйственной деятельности в 2004-2005 годы, спорные затраты на скидки не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат - не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль.

Налоговый орган считает ошибочным вывод судов о том, что призы распространялись обществом в рекламных целях, поскольку подарки не содержат информации о налогоплательщике, призванной формировать и поддерживать интерес к нему. Их распространение не способствовало привлечению новых клиентов и продвижению оказываемых услуг на рынке. Передача подарков не отвечает признакам рекламы, поэтому подлежит применению подпункт 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость, налоговый орган считает ошибочным вывод суда о том, что при применении спорного вычета в период, следующий за периодом его возникновения, не могло повлечь неуплату налога в бюджет в связи с возникновением предполагаемой переплаты, поскольку по состоянию на момент представления налоговых деклараций факт возникновения задолженности перед налогоплательщиком по итогам предыдущего налогового периода еще не состоялся.

При этом налоговый орган также отметил, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает для налогоплательщика право по своему усмотрению и исходя из целесообразности применять вычеты в иные налоговые периоды.

В части, касающейся доначисления налога на доходы физических лиц, считает, что налогоплательщиком не выполнена обязанность по удержанию и перечислению налога в данной части.

Отмечает, что поскольку налоговым органом выявлено налоговое правонарушение, в частности, неправомерное исчисление налога на добавленную стоимость, неполная уплата сумм налога на прибыль, то вывод суда об отсутствии состава правонарушения является неправомерным.

В отзыве на кассационную жалобу общество решение первой и постановление апелляционной инстанций считает законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Считает, что поскольку он предоставлял скидки комиссионерам не с целью дарения, а с целью стимулирования сбыта продукции, то отношения между комиссионером и комитентом не являются безвозмездными и не могут считаться дарением, следовательно, вывод налогового органа о применении к данным правоотношениям пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации является ошибочным.

В части, касающейся приобретения призов в 2005 году, указывает, что передача подарков победителям конкурса не являлась передачей права собственности на товары на безвозмездной основе, поскольку передача подарков физическим лицам осуществлялась при условии достижения информации о рекламируемых продуктах до конечных потребителей, повышению интереса к указанной продукции.

По эпизоду, касающемуся применения налоговых вычетов в 2004-2005 годы, считает, что применение налоговых вычетов в более поздних налоговых периодах после того, как возникли условия для применения вычетов, не привело к неуплате налога в бюджет, поскольку недоплата в одних периодах компенсировалась переплатой в предыдущих налоговых периодах.

По эпизоду занижения налога на добавленную стоимость по предоставленным ЗАО "Россиб Фармация" и ЗАО "РОСТА" в 2004-2005 годы скидкам, считает, что оно обоснованно определяло налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по минимальной цене реализации товара в соответствии с комиссионными соглашениями и дополнениями к ним.

По эпизоду, касающемуся занижения налога на добавленную стоимость при передаче подарков в рамках акций в 2005 году, считает, что передача подарков победителям рекламных акций не имеет безвозмездного характера.

Относительно взыскания налога на доходы физических лиц, считает, что исходя из положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, налог на доходы физических лиц не может быть взыскан за счет налогового агента.

Привлечение к налоговой ответственности произведено неправомерно, поскольку отсутствует состав правонарушения.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее, суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу об оставлении без изменения состоявшихся по настоящему делу судебных актов.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Никомед-Сибирь" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства, по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, земельного налога, транспортного налога, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2004 по 09.03.2007.

Результаты проверки отражены в акте N 2 от 08.05.2007.

Оспариваемым решением налогового органа N 2 от 20.06.2007 г. общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату или неполную уплату сумм НПО, налога на добавленную стоимость; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в сумме 2 611 388 руб. 80 коп.

Обществу было предложено уплатить налоги в сумме 14 314 614 руб. и пени в сумме 934 979 руб. 85 коп.

Требованием N 655 по состоянию на 10.07.2007 обществу предложено уплатить в добровольном порядке перечисленные выше суммы налогов, пени и штрафов.

Считая решение налогового органа N 2 от 20.06.2007 в оспариваемой части незаконным, ООО "Никомед-Сибирь" оспорило его в судебном порядке.

Кассационная инстанция, оставляя без изменения состоявшиеся по делу судебные акты, исходит из следующего.

В части, касающейся доначисления налога на прибыль относительно заключения договоров комиссии, представления подарков, суд принял по существу правильное решение, исходя из следующего.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения применяется цена товара, указанная сторонами сделки.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктами 5 и 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продаж продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности, определяются с учетом всех скидок (накидок).

Суд, исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, установил, что общество (комитент) заключило договоры комиссии с ЗАО "Россиб Фармация" (комиссионер) N 40-03К-НС от 20.12.2003, с ЗАО "РОСТА" N НСОЗ-О5К-НС от 24.01.2005, в соответствии с которым комиссионер принимает на себя обязанность по реализации продукции комитента.

Комитент обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу, цена реализации продукции указываются в дополнительном соглашении.

Дополнительным соглашением от 25.12.2003 к договору комиссии N 40-03 от 20.12.2003 определено: объем реализации продукции поставляемой комитентом для комиссионера в 2004 г. составит 6 500 000 долларов США в ценах комитента без налога на добавленную стоимость.

Комитент обязуется предоставить комиссионеру годовую бонусную скидку на всю реализованную продукцию в объеме более 5 500 000 долларов США в ценах комитента без налога на добавленную стоимость - 7%, учет объема реализованной продукции включает в себя продажи компании ЗАО "Россиб Фармация" и продажи компании "РОСТА".

Согласно дополнительному соглашению к договору комиссии N 40-03 от 28.12.2004 объем реализации продукции, поставляемой комитентом для комиссионера в 2004 году, составил 6 847 918,70 коп. долларов США, в том числе налог на добавленную стоимость 10% - 609 811,20 долларов США и налог на добавленную стоимость 18% - 21 355,50 долларов США.

Дополнительными соглашениями от 31.01.2005, от 28.02.2005, 31.03.2005, 30.09.2005 к договору комиссии от 24.01.2005, а также актами фиксации скидок от 28.11.2005, 26.12.2005 Комитент обязуется предоставить комиссионеру годовую бонусную скидку на всю реализованную продукцию.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что общество представило заранее оговоренную в договорах комиссии, дополнительных соглашениях к договорам комиссии и актах фиксации скидок годовую бонусную скидку на всю реализованную продукцию.

Суд также установил, что в дополнительных соглашениях к договорам комиссии предусмотрены определенные условия, выполнение которых комиссионером являлось основанием для предоставления эмитентом скидок. Скидки по результатам продаж за определенный период времени отличались разновидностью формы вознаграждения за достижение договорных условий по результатам продаж.

Кассационная инстанции считает, что суд апелляционной инстанции, принимая во внимание факт стимулирования налогоплательщиком увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению его дохода, пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль организаций в оспариваемой части, а также соответствующих пеней и привлечение его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме этого, суд установил и материалами дела это подтверждается, что в данном случае имел место возмездный договор комиссии, что исключает наличие безвозмездного договора.

Условие о предоставлении скидок предусмотрено дополнительными соглашениями к договорам. Порядок предоставления скидок, предусмотренный договором, выполнен в полном объеме. Это налоговым органом не оспорено.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что исходя из положений подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, дополненного Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (вступившим в силу с 01.01.2006), в состав внереализационных расходов отнесены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

Суд апелляционной инстанции правильно отметил, что в данном случае следует применять нормы статьи 2 Федерального закона Российской Федерации "О рекламе" от 18.07.1995 N 108-ФЗ, поскольку рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объектом рекламирования признается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

В соответствии с политикой общества в области расходов на рекламу, оно осуществляет ряд мероприятий, направленных на продвижение ключевых брэндов среди основных клиентов общества: работников аптек, специалистов здравоохранения, дистрибьюторов, конечных потребителей и других целевых групп.

Исследовав представленные сторонами в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, в частности, приказы генерального директора общества о проведении конкурсов в городах Сибири и Дальнего востока от 10.01.2005, от 01.04.2005, 01.07.2005, 03.10.2005, свидетельствующие о том, что обществом были проведены рекламные акции, в рамках которых объявлялись конкурсы среди потенциальных клиентов и покупателей; расписки, подтверждающие факт получения подарков; накладные, суд пришел к выводу что подарки распределялись за победу в конкурсе, во время проведения массовой рекламной акции и других мероприятий в целях рекламы.

Руководствуясь положениями статьи 252, пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона "О рекламе", суды установили, что призы распространялись налогоплательщиком в рекламных целях. Расходы на такого рода рекламу не превышают установленный пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предел.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о правомерности отнесения обществом спорных расходов к рекламным.

Относительно доначисления налога на добавленную стоимость, суд принял по существу правильное решение, исходя из следующего.

Исследовав положения статей 143, 166, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, части 3 пункта 318 Таможенного кодекса Российской Федерации, суд установил факт занижения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в период с февраля, апреля, июля, сентября, октября 2004 года, января, марта 2005 года и завышение указанного налога в январе, марте, мае, июне, августе и декабре 2004 года, по причине неправильного определения периодов, в которых подлежат применению налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговым органом в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств того, что общество ранее заявляло вычет по налогу на добавленную стоимость, и он принят инспекцией в предыдущих налоговых периодах.

Судом апелляционной инстанции установлено, что решением налогового органа предложено уплатить сумму налога на добавленную стоимость и штрафные санкции без учета переплаты, возникшей в предыдущих налоговых периодах.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также учитывая то обстоятельство, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога, пришел к обоснованному выводу об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В части, касающейся доначислении налога на доходы физических лиц, суд принял по существу верное решение, исходя из следующего.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что решением налогового органа N 2 от 20.06.2007 налогоплательщику предложено было уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 11 019 руб.

Судом также установлен факт не исчисления и не удержания обществом суммы налога на доходы физических лиц.

Учитывая изложенные обстоятельства, кассационная инстанция считает, что суды пришли к правильному выводу о невозможности взыскания налога за счет средств общества - налогового агента в указанной части. В части доначисления пени и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации решение налогового органа обществом не оспаривалось.

Суд кассационной инстанции считает, что в целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, которым судом на основе полного и всестороннего исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная, правовая оценка. Основания для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 9-00 часов 24 04.2008.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 02.10.2007 и постановление от 11.12.2007 апелляционной инстанции Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-9370/2007-14/282 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.