Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 июня 2008 г. N Ф04-2592/2008(4094-А70-25) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС суду необходимо указать доказательства, на которых основаны выводы о признании недействительным решения налогового органа, мотивы, по которым приняты или отклонены приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы сторон (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 июня 2008 г. N Ф04-2592/2008(4094-А70-25)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 ноября 2008 г. N Ф04-2592/2008(16525-А70-29)(16526-А70-29)(17300-А70-29)

Открытое акционерное общество "Тюменское дорожно-ремонтное предприятие" (далее - общество, ОАО "ТДРП") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 19.04.2007 N 13-29/20 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2005 в сумме 19 505 226 руб., соответствующие указанной сумме пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 3 901 045 руб.; предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 57 020 682 руб., соответствующие указанной сумме пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 10 123 087,80 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 15.10.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 указанное решение изменено, заявленные ОАО "ТДРП" требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа N13-29/20 от 19.04.2007 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 19 505 226 руб., соответствующую сумму пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 901 045 руб.; предложения уплатить налог на прибыль в сумме 56 997 060 руб., соответствующую сумму пени за его несвоевременную уплату и штрафные санкции в размере 7 977 966 руб. (по ООО "Уралтехстрой").

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ОАО "ТДРП" просит постановление арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции. Считает, что при принятии обжалуемого судебного акта судом неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований и принять новое решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика. В качестве оснований для отмены обжалуемых решения и постановления также указывает неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

В настоящем судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и в отзывах.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 16.06.2008 до 15 час. 30 мин.

Арбитражный суд кассационной инстанции, в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей сторон, установил следующее.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ТДРП" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.10.2003 по 31.12.2005, по НДС за период с 01.10.2003 по 31.08.2006, налоговым органом 19.04.2007 вынесено решение N 13-29/20, в соответствии с которым Общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 14 105 832 руб., в том числе за неполную уплату налога на добавленную стоимость - в размере 10 123 087,80 руб., за неполную уплату налога на прибыль - в размере 3 979 008 руб.

Указанным решением налогового органа, Обществу предложено уплатить налоги, в том числе, налог на добавленную в сумме 57 020 682 руб., налог на прибыль в сумме 19 895 040 руб., а также пени за несвоевременную уплату НДС в размере 2 771 724,33 руб., налога на прибыль в размере 1 934 367,18 руб.

Считая указанное решение налогового органа частично не соответствующим нормам действующего законодательства, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным оспариваемое обществом решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, а также в части отказа в применении налогового вычета по НДС по эпизоду, связанному с приобретением у ООО "Уралтехстрой" по договору N 1/05 от 22.03.2005 щебня, арбитражный суд, сделал вывод о том, что налогоплательщиком в данном случае выполнены все условия, необходимые для включения спорных затрат в расходы, уменьшающие налог на прибыль и принятия к вычету суммы НДС, при этом исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что эни произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом согласно пункту 3 статьи 1 Закона N 129-ФЗ, бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Следовательно, право на включение затрат в расходы, уменьшающих налогооблагаемую базу, возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им вышеуказанных требований по реальным хозяйственным операциям.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственных операций, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Из оспариваемого решения налогового органа следует: основанием для непринятии расходов общества, связанных с приобретением у ООО "Уралтехстрой" щебня по договору N 1/05 от 22.03.3005, а также для отказа в применении налогового вычета по НДС в рамках исполнения данного договора, послужил вывод Инспекции о неправомерном включении в состав расходов документально неподтвержденных затрат, в обоснование которого налоговый орган указывает на то, что документы, представленные налогоплательщиком содержат недостоверную информацию и не подтверждают факт реального получения товара и его оплаты.

Как установлено арбитражным судом и подтверждается материалами дела, во исполнение указанного выше договора, ООО "Уралтехстрой" заявителю выписаны счет-фактура N 00000003 от 31.03.2005 и накладная N 3 от 31.03.2005 на отпуск материалов на сторону, согласно которым объем поставляемого щебня составил 806 514,660 куб.м. на сумму 309 500 000 руб., в т.ч. НДС 47 211 864,41 руб., в дальнейшем, в связи с тем, что щебень был поставлен в меньшем объеме, счет-фактура N 00000003 от 31.03.2005 и товарная накладная N 3 от 31.03.2005 были заменены и в них указан меньший объем щебня 254 068,660 куб.м. на сумму 97 500 000 руб., в т.ч. НДС в сумме 14 872 881,36 руб.

Щебень в количестве 254 068,660 куб.м. был принят работником заявителя, о чем свидетельствует его подпись в товарной накладной N 3 от 31.03.2005, а также приходный ордер N 00000489 от 31.03.2005 и по требованию-накладной N 000458 от 31.03.2005 отпущен в производство.

Полученный от ООО "Уралтехстрой" щебень оплачен заявителем платежными поручениями N 945 от 31.03.2005, N 942 от 30.03.2005, N 941 от 30.03.2005, N 939 от 29.03.2005. Факт оплаты также подтверждается информацией "Запсибкомбанк" ОАО о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Уралтехстрой".

Часть суммы оплаты возвращена ООО "Уралтехстрой" заявителю, в связи с изменением условий договора, платежным поручением N 32 от 07.04.2005.

Как обоснованно указано судом, расход данного щебня подтверждается отчетами о расходе материалов формы М-29 за июнь-декабрь 2005 года по объектам: "Реконструкция автомобильной дороги Тюмень-Ханты-Мансийск участок Тюмень - Тобольск, км.23-км.29", "Ремонт автомобильной дороги Тюмень -Салаирка - гр.Свердловской области", "Реконструкция автомобильной дороги Тюмень-Ханты-Мансийск участок Тюмень-Тобольск, км.11- км.20,6", "Реконструкция автомобильной дороги Тюмень-Ханты-Мансийск участок Тюмень-Тобольск транспортная развязка 23 км"; актом о приемке выполненных работ (форма КС-2), а также справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3,) представленными заявителем вместе с дополнением к заявлению.

Часть щебня была реализована ЗАО "Аэродромдорстрой", что подтверждается договором поставки N 4/05 от 10.01.2005, счетом-фактурой N 0000208 от 31.03.2005 накладной N 47 на отпуск товаров на сторону, актом сверки взаимных расчетов на 31.12.2005.

Таким образом, довод налогового органа о том, что документы, подтверждающие расход щебня без фракции Обществом не были представлены, обоснованно был отклонен арбитражным судом, как не основанный на материалах дела. То обстоятельство, что в карточке сч. 10.1 отсутствует приход и расход щебня фракции 40-80 суд обоснованно признал как техническую ошибку, поскольку первичными документами подтверждается расход щебня фракции 40-80.

Арбитражным судом правомерно не приняты доводы налогового органа, основанные на нарушении Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству и качеству, поскольку как обоснованно указал суд, соблюдение предусмотренного Инструкцией порядка приемки продукции, имело бы значение в случае возникновения между сторонами сделки спора о количестве и качестве поставленной продукции.

Арбитражным судом также были отклонены доводы налогового органа, основанные на содержании протоколов допроса свидетелей.

Как обоснованно указано судом, из имеющихся в деле протокола допроса свидетеля Х.А. И. N 11 от 03.04.2007, протокола допроса свидетеля Ш.В. В. N 9 от 03.04.2007, протокола допроса свидетеля Т.Д. В. N 10 от 03.04.2007 и объяснений Х.А. И. от 27.03.2007 не следует, по существу каких вопросов свидетели давали показания, и о каком щебне идет речь. Кроме того, отсутствие в документах указания на фракцию поставленного щебня, не может свидетельствовать об отсутствии факта поставки данного товара.

Подлежит отклонению довод налогового органа о том, что поскольку счет-фактура N 00000003 от 31.03.2005 была налогоплательщиком не исправлена, а изготовлена заново, она не может быть признана документом, подтверждающим реальность произведенной Обществом хозяйственной операции.

Как следует из пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Частью 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Между тем, из содержания пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что налогоплательщик не имеет право на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

Иные положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

Как усматривается из материалов дела, Общество представило в налоговую инспекцию и в суд счет-фактуру N 00000003 от 31.03.2005 и товарную накладную N 3 от 31.03.2005 с теми же номерами и реквизитами, что были указаны в ранее составленных счете-фактуре и товарной накладной. Претензий к оформлению и содержанию спорной счет-фактуры и товарной накладной налоговым органом не заявлено. Указанные обстоятельства по существу налоговым органом не опровергаются.

Арбитражный суд, полно и всесторонне исследовав и оценив представленную налогоплательщиком счет-фактуру и товарную накладную, правомерно признал их надлежащим основанием для применения налоговых вычетов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал те обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, в числе которых: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Кроме того, следует учитывать, что в приведенном Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указано, что отдельные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Среди иных обстоятельств, подлежащих доказыванию налоговым органом при оценке направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал также следующие: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано на то, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, в силу приведенных положений, суд вправе признать незаконным применение налоговых вычетов в случае, если налоговым органом доказано, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (недобросовестность налогоплательщика).

Исходя из данной правовой позиции, изложенной в указанном постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик является недобросовестным и создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Приведенные налоговым органом доводы о том, что у контрагента налогоплательщика - ООО "Уралтехстрой" отсутствуют транспортные средства и складские помещения также были отклонены судом, поскольку доводы налогового органа, как указано судом, в данном случае не имеют правового значения, так как из материалов дела не следует, что фактически щебень в адрес Общества не поставлялся.

В связи с чем, довод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды судом обоснованно отклонен, как не подтвержденный надлежащими доказательствами.

Арбитражный суд, полно и всесторонне оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по рассматриваемому эпизоду представленные в материалы дела доказательства в совокупности с фактическими обстоятельствами по делу, пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все условия, необходимые для принятия к вычету суммы НДС и включения спорных затрат в расходы, уменьшающие налог на прибыль.

Учитывая, что налогоплательщиком представлены документы, полностью подтверждающие факт получения и оплаты товара (щебня), у налогового органа, как обоснованно указано судом, отсутствовали законные основания считать затраты на оплату щебня документально не подтвержденными.

В целом доводы налогового органа по данному эпизоду заявлены без учета выводов суда относительно установленных обстоятельств по делу, направлены на полную их переоценку, оснований к чему кассационная инстанция в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Как указано выше, в соответствии со статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура.

Пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены последствия составления и выставления счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету должны содержать сведения, позволяющие в последствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции и сумму налога, предъявляемого к вычету.

Так, пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны, в том числе, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания), количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания), номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в Определении от 15.02.05 N 93-О, смысл данной нормы заключается в том, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, заявленных обществом на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес ООО "Ремпуть", явилось несоответствие представленных налогоплательщиком в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов счетов-фактур, требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно в счетах-фактурах, полученных налогоплательщиком от ООО "Ремпуть", неверно указан адрес продавца. Так, в счетах-фактурах N 44 от 17.10.2003, N 44 от 19.10.2003, N 45 от 19.10.2003 в графе адрес продавца (ООО "Ремпуть") указано: ул. Республики, 143.

Вместе с тем, в материалах дела имеется выписка из Единого государственного реестра юридических лиц N 24643 от 10.01.2007, где указано, что ООО "Ремпуть" находится по адресу: г. Тюмень, ул. Революции, 143.

Таким образом, как обоснованно отмечено арбитражным апелляционным судом и подтверждено материалами дела, представленные налогоплательщиком вышеуказанные счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку содержат недостоверные данные о юридическом лице (ООО "Ремпуть") - контрагенте Общества.

При указанных обстоятельствах, арбитражный апелляционный суд признал обоснованным довод инспекции о том, что спорные счета-фактуры, оформленные ООО "Ремпуть", не являются допустимым доказательством для принятия их в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих право налогоплательщика на вычет НДС, в связи с чем, в указанной части решение суда первой инстанции изменил.

В силу изложенного доводы кассационной жалобы ОАО "ТДРП" по данному эпизоду подлежат отклонению, поскольку основаны на ошибочном толковании указанных выше норм налогового законодательства.

Отменяя решение суда по делу, арбитражный апелляционный суд посчитал ошибочным вывод cyда первой инстанции о том, что налоговым органом неправильно подобраны объемы, включенные в сторнировочные записи, а также о том, что заявителем правомерно произведен перерасчет налоговой базы в периодах выявления ошибки, поскольку определить период ее совершения, с учетом периодов снятия объемов, не представляется возможным, при этом исходил из следующего.

Порядок устранения в налоговом учете ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам, урегулирован статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям которой налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, обязан произвести корректировку налоговых обязательств того периода, к которому относится обнаруженная ошибка (искажение). Принятие выявленной ошибки (искажения) в качестве расходов текущего периода возможно только в том случае, когда невозможно определить период возникновения этой ошибки (искажения). При этом, в данном случае на основании статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки.

Кроме того, письмом ФНС РФ от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ указано, что налогоплательщик после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном в Правилах, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Таким образом, из содержания указанных правовых норм следует, что в случае установления периода совершения ошибки, общество должно представить уточненные налоговые декларации за те налоговые периоды, в которых обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в книге покупок за декабрь 2003 года проводит сторнировочную запись по поставщику ООО "Ремтехстрой-К" по счету-фактуре N 055 от 30.09.2003 года на сумму 12 776 057 руб., в том числе НДС 2 129 343 руб., тогда как фактически по данным бухгалтерского учета товар оприходован в сентябре 2003 года, а так же получено налогоплательщиком возмещение НДС из бюджета в сентябре 2003 года в сумме 2 129 343 руб.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в сентябре 2003 года, налоговым органом производится начисление НДС за сентябрь 2003 года в сумме 2 129 343 руб. И в целях устранения двойного налогообложения налоговым органом в решении проводится уменьшение исчисленной суммы к уплате налогоплательщиком за декабрь 2003 года в сумме 1 575 046 руб. (+2 129 343 руб. - 424 622 руб. - 129 675 руб.).

В книге покупок за октябрь 2004 года налогоплательщик делает сторнировочную запись по счету-фактуре ЗАО "Дорстройкомплект" N 279/10 от 31.10.2004 (запись в книге покупок за октябрь 2004 N 576) на сумму 22 312 327 руб., в том числе сумма НДС 3 403 575 руб.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в марте и мае 2004 года налоговым органом производится начисление НДС за март 2004 в сумме 1 221 845 руб. и за май 2004 года в сумме 2 181 730 руб. И в целях устранения двойного налогообложения налоговым органом в решении проводится уменьшение исчисленной суммы к уплате налогоплательщиком за октябрь 2004 в сумме 3 403 575 руб.

В апреле 2005 года Общество сторнирует часть щебня по счету-фактуре N 00000003 от 31.03.2005 ООО "Уралтехстрой" (запись в книге покупок за апрель 2005 N 558) на сумму НДС 32 338 893 руб.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в марте 2005 года, налоговым органом производится начисление НДС за март 2005 в сумме 39 889 830 руб. И в целях устранения двойного налогообложения налоговым органом проводится уменьшение исчисленной суммы к уплате налогоплательщиком за апрель 2005 в сумме 32 338 893 руб.

В книге покупок за сентябрь 2005 года налогоплательщик делает сторнировочную запись на сумму 25 151 702 руб. по ООО "Уралтехстрой" по выполненным работам по обходу г. Тюмень 1-ая очередь (запись в книге покупок за сентябрь 2005 года N 627), в том числе НДС 3 836 700 руб.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в июле 2005 года налоговым органом производится начисление НДС за июль 2005 года в сумме 3 836 700 руб. И в целях устранения двойного налогообложения налоговым органом в решении проводится уменьшение исчисленной суммы к уплате налогоплательщиком за сентябрь 2005 года в сумме 3 836 700 руб.

Как установлено судом апелляционной инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик в нарушение положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации произвел корректировку налоговых обязательств не в том периоде, к которому относится обнаруженная им ошибка (искажение).

Доводы общества о том, что налоговым органом неправильно подобраны объемы, включенные инспекцией в сторнировочные записи, в связи с изменением объемов работ и изменившихся условий договоров, обоснованно отклонены арбитражным апелляционным судом, поскольку данные доводы не основаны на материалах дела, какие-либо доказательства данного обстоятельства в деле отсутствуют.

Между тем, как установлено арбитражным апелляционным судом и следует из содержания решения инспекции N 13-29/20 от 19.04.2007, указанное выше нарушение не повлекло неуплату в бюджет налога на добавленную стоимость, поскольку фактически НДС обществом был уплачен, но в ином налоговом периоде.

Таким образом, арбитражный апелляционный суд обоснованно признал неправомерным предложение в решении налогового органа N 13-29/20 от 19.04.2007 уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 41 708 511 руб. и применение положений пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, при принятии постановления арбитражным апелляционным судом допущено нарушение процессуальных норм, которое могло привести к принятию неправильного решения.

Так, арбитражный апелляционный суд признал недействительным решение налогового органа N13-29/20 от 19.04.2007 в части доначисления НДС в сумме 56 997 060 руб., в том числе, в части доначисления 807 955 руб. по операциям налогоплательщика с ООО "Нордгрин" (л.д. 41-43, том 1), при этом, судом, в нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об указанных обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы сторон. При этом, как указывает налоговый орган в кассационной жалобе, арбитражный суд отказал ОАО "ТДРП" в признании недействительным оспариваемого решения в части налоговых санкций по данному эпизоду.

Также арбитражным апелляционным судом допущено нарушение названной выше процессуальной нормы при принятии судебного акта в части отказа ОАО "ТДРП" о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за февраль 2005 года в сумме 1 464 406,80 руб. по эпизоду, связанному с ООО "Совтехстрой" (л.д. 53-55, том 1).

Учитывая изложенное, постановление арбитражного апелляционного суда по указанным выше эпизодам в соответствии с частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение этого же суда.

При новом рассмотрении арбитражному суду следует устранить допущенные нарушения, принять соответствующий судебный акт, а также решить вопрос о судебных расходах, в том числе за рассмотрение кассационных жалоб.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 по делу N А70-3534/13-2007 отменить в части признания недействительным решения от 19.04.2007 N 13-29/20 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 807 955 руб. соответствующего штрафа по эпизоду, связанному по сделке с ООО "Нордгрин", а также в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 1 464 406,80 руб. по эпизоду с ООО "Совтехстрой".

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение этого же суда.

В остальной части постановление арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.