Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 ноября 2008 г. N Ф04-7401/2008(16824-А70-34)(18562-А70-34) Признавая частично недействительным решение налогового органа, суд указал, что право на вычет по НДС в спорной сумме документально подтверждено обществом, отказ в признании недействительным оспариваемого решения в части вычетов по комиссионным услугам по реализации нефтепродуктов на экспорт мотивирован непосредственной связью данных услуг с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, что исключает возможность применения в отношении указанных операций ставки налога в размере восемнадцать процентов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 26 ноября 2008 г. N Ф04-7401/2008(16824-А70-34)(18562-А70-34)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - инспекция, налоговый орган), межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИ ФНС России по КН N 1) о признании недействительным решения налогового органа от 19.08.2005 N 10-42/15 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 54 096 363, 78 руб., об обязании МИ ФНС России по КН N 1 возместить НДС в сумме 54 096 363,78 руб. путем зачета в счет текущих платежей по НДС.

Решением от 28.04.2008 Арбитражного суда Тюменской области в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа N 10-42/15 от 19.08.2005 отказано в связи с пропуском установленного законодательством срока (часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) на обжалование ненормативных правовых актов государственных органов.

Заявленные же обществом материально-правовые требования рассмотрены судом по существу по правилам главы 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимая во внимание, что при их исчислении следует руководствоваться общим сроком исковой давности.

Заявленные обществом требования в указанной части удовлетворены частично: путем указания на обязанность межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить налогоплательщику сумму НДС в размере 38 483 613,64 руб.

При этом суд исходил из достаточности и достоверности представленных в материалы дела обществом доказательств в целях применения в отношении услуг, оказанных налогоплательщику, ставки налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов и, соответственно, подтверждения права на налоговый вычет в размере 38 483 613,64 руб., в том числе:

- по счетам-фактурам поставщиков нефти (24 157 807,87 руб.);

- по счетам-фактурам поставщиков с указанием ставки НДС 18 процентов за услуги по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода (13 750 506,11 руб.);

- за аренду ж/д цистерн (544 018,45 руб.) и подготовку ж/д вагонов (31 281,21 руб.), так как данные услуги не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием к отказу в возмещении НДС в сумме 7 569 781,35 руб. - комиссионным услугам по реализации нефтепродуктов на экспорт послужил вывод суда, сформулированный на основании характера данных операций об их непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, что исключает возможность применения в отношении указанных операций ставки налога в размере 18 процентов.

Постановлением от 09.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 28.04.2008 Арбитражного суда Тюменской области оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит судебные акты в части отказа в возмещении НДС в сумме 7 569 781,35 руб. по оплате комиссионного вознаграждения за услуги по договорам комиссии отменить, в данной части принять новое решение - удовлетворить заявленные требования.

По мнению заявителя жалобы, поскольку не представляется возможным выделить сумму комиссионного вознаграждения, относящуюся к услугам, подлежащим обложению по налоговой ставке 0 процентов, и сумму, относящуюся к услугам, подлежащим обложению НДС по ставке 18 процентов; определить часть услуг, которые оказывались в момент, когда экспортируемый товар был помещен под таможенный режим экспорта, и часть услуг, которые были оказаны в рамках договора комиссии до помещения товара под таможенный режим экспорта, ОАО "ТНК" правомерно указало в счетах-фактурах на комиссионное вознаграждение налоговую ставку 18 процентов, а налогоплательщик правомерно заявил вычет по таким счетам-фактурам.

МИ ФНС России по КН N 1 с кассационной жалобой не согласна по основаниям, изложенным в отзыве. Просит судебные акты в оспариваемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В кассационной жалобе межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит принятые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, в данной части принять новое решение - отказать в удовлетворении заявленных требований.

По мнению налогового органа, услуги, оказанные в рамках указанных договоров, в частности услуги по подготовке ж/д вагонов и аренде ж/д цистерн, представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но также иные подобные сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара и, соответственно, названные услуги в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт.

Налогоплательщик с кассационной жалобой не согласен по основаниям, изложенным в отзыве. Просит судебные акты в оспариваемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд проверяет законность и обоснованность судебных актов исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб, не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки декларации закрытого акционерного общества "УватТрейд", правопреемником которого является открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг", по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2005 года, пакета документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов, налоговым органом принято решение от 19.08.2005 N 10-42/15 "Об отказе (полностью или частично) в возмещении налога на добавленную стоимость", которым отказано в возмещении НДС, в том числе: в сумме 54 096 363,78 руб.

Общество не согласно с судебными актами в части отказа в возмещении НДС в сумме 7 569 781,35 руб. по оплате комиссионного вознаграждения за услуги по договорам комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004.

На основании указанного договора комиссии ОАО "Тюменская нефтяная компания" была обязана от своего имени, но за счет ЗАО "УватТрейд" (правопредшественника общества), за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты.

Согласно положениям пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, а также, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Указанные положения распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Учитывая, что по договору комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004, ОАО "Тюменская нефтяная компания" за вознаграждение должно реализовывать на экспорт нефтепродукты и принимая во внимание положения названной статьи Кодекса, арбитражный суд, исходя из характера данных операций в их непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, правомерно отказал в удовлетворении требований в части обязания произвести зачет в сумме 7 569 781,35 руб., поскольку эти операции имеют непосредственное отношение к операциям реализации товаров на экспорт.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Пункт 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Исходя из анализа статей 169, 171, 172 Кодекса, арбитражный суд сделал правильный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

Поскольку бремя доказывания размера налоговых вычетов, применяемых по операциям как внутрироссийским, так и экспортным лежит на самом налогоплательщике, а, следовательно, ни налоговый орган, ни суд не обязаны в силу закона вести раздельный учет операций налогоплательщика, подлежащих налогообложению по той или иной налоговой ставке, и, учитывая, что суды установили факт непосредственного отношения спорных услуг к экспортным операциям, суды правомерно отклонили доводы общества о невозможности определения налогоплательщиком и его комиссионером объема услуг (работ), подлежащих налогообложению по ставке 18 процентов и 0 процентов.

МИ ФНС России по КН N 1 не согласна с судебными актами в части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 38 483 613,64 руб. (по затратам, понесенным при приобретении нефти - 24 157 807,87 руб.; по услугам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода - 13 750 506,11 руб.; по аренде ж/д цистерн - 544 018,45 руб.; по подготовке ж/д вагонов - 31 281,21 руб.).

Арбитражными судами установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с договорами поставки нефти N ТР-173/2003 от 22.12.2003, N ТНУ-0041/04 от 20.08.2004, N ТНУ-0042/04 от 20.08.2004, заключенными с ЗАО "ТНК-Трейд", ООО "АКТЭС", ООО "Приобьнефть" соответственно, последние поставили в адрес налогоплательщика нефть, что подтверждается актами приема-передачи; выставили счета-фактуры, а общество оплатило их платежными поручениями.

Также судами установлен факт предъявления к возмещению суммы налога по экспортным операциям, ставка 0 процентов по которым была подтверждена в более ранние налоговые периоды (январь, февраль, март 2005 года), а документальное подтверждение налоговых вычетов было получено в апреле 2005 года.

Исходя из установленных по делу обстоятельств и положений статей 165, 171, 172 Кодекса, согласно которым налогоплательщик приобретает право на получение налогового вычета с момента получения (наличия) счета-фактуры и платежного документа и наличия документов, подтверждающих ставку 0 процентов, арбитражные суды сделали правильный вывод, что налоговый орган не имел законных оснований для отказа сумм налога к возмещению в размере 24 157 807,87 руб. за апрель 2005 года.

Обществом заявлены к возмещению суммы налога в размере 13 750 506,11 руб. по затратам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода в соответствии с агентским договором N ТНК-1511/03 от 22.12.2003.

При рассмотрении спора арбитражные суды установили, что в соответствии с названным договором ОАО "Тюменская нефтяная компания" представило налогоплательщику отчеты агента с подтверждающими документами: актами выполненных работ (оказанных услуг), платежными поручениями, а также перевыставило обществу счета-фактуры за услуги по транспортировке.

Также судами установлено, что спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта.

Принимая во внимание положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, и учитывая, что в данном случае услуги оказаны до момента помещения товара под таможенный режим экспорта, арбитражные суды сделали правильный вывод, что общество правомерно предъявило к вычету НДС по налоговой ставке 18 процентов (аналогичное толкование данных норм дано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума N 7205/07 от 20.11.2007).

По мнению МИ ФНС России по КН N 1 операции по аренде цистерн, для осуществления экспортных операций по реализации нефти, в силу пункта 1 статьи 164 Кодекса должны облагаться по ставке 0 процентов.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с договором комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004, предметом которых является реализация нефти на экспорт, комиссионер - ОАО "Тюменская нефтяная компания" предъявляет комитенту - налогоплательщику затраты понесенные им в ходе реализации нефти на экспорт; ОАО "Тюменская нефтяная компания" перевыставило налогоплательщику за услуги по аренде ж/д цистерн счета-фактуры: NN 24439 от 30.04.2004, 53324 от 31.08.2004, N 53245 от 31.08.2004, 53326 от 31.08.2004, 63608 от 31.10.2004, 63589 от 31.08.2004, 56042 от 30.03.2004, 56037 от 30.09.2004, 56055 от 30.09.2004, 63602 от 31.10.2004.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 названной статьи Кодекса; работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Оценив в совокупности в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела договоры аренды железнодорожных цистерн, принимая во внимание положения названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражные суды сделали правильный вывод, что отношения по аренде цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса и подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

МИ ФНС России по КН N 1 полагает, что услуги по подготовке ж/д вагонов для осуществления экспортных операций по реализации нефти, в силу пункта 1 статьи 164 Кодекса, должны облагаться по ставке 0 процентов.

Исследовав материалы дела, в том числе: ВГТД, счета-фактуры, акты приема-передачи выполненных услуг, арбитражные суды установили, что спорные услуги были оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта.

При указанных обстоятельствах, суды правомерно пришли к выводу, что общество в соответствии с нормами действующего законодательства предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов в сумме 31 281,21 руб.

Доводы кассационных жалоб не опровергают выводы арбитражных судов, направлены на переоценку исследованных доказательств и установленных обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится к компетенции суда кассационной инстанции.

Отсутствуют нарушения норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб и отмены судебных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 28.04.2008 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 09.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-7856/14-07 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.