Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2008 г. N Ф04-7498/2008(16935-А70-14)(20016-А70-14) Частично удовлетворяя требование по делу о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, суд исходил из того, что услуги по сертификации происхождения товара подлежат налогообложению по ставке 0 процентов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 декабря 2008 г. N Ф04-7498/2008(16935-А70-14)(20016-А70-14)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 10-42/13 от 20.07.2005 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 71 848 649,24 руб., к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - межрегиональная инспекция) об обязании возместить налог на добавленную стоимость в сумме 71 848 649,24 руб. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением от 28.05.2008 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 30.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: суд обязал межрегиональную инспекцию возместить обществу сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 52 733 253,90 руб. путем зачета в счет уплаты текущих платежей по налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении заявленных требований о возмещении НДС в оставшейся части, а также о признании недействительным решения налогового органа отказано.

В кассационной жалобе общество просит решение от 28.05.2008 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 30.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований общества об обязании межрегиональной инспекции возместить налог на добавленную стоимость в сумме 2 188 978,94 руб. путем зачета в счет уплаты текущих платежей по налогу на добавленную стоимость изменить, заявленные требования в данной части удовлетворить.

Заявитель полагает, что судами допущено неправильное применение норм материального права, а именно подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором не содержится четкого перечня работ (услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, что влечет возможность произвольного толкования данной нормы.

В кассационной жалобе межрегиональная инспекция просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворения требований общества и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители инспекций поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе межрегиональной инспекции, а также указали о несогласии с доводами кассационной жалобы налогоплательщика.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе общества; в отзыве общество просит оставить без изменения решение и постановление арбитражных судов в части, обжалуемой межрегиональной инспекцией, ссылаясь на полное исследование судами обстоятельств дела и правильное применение норм материального права.

На основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе судей, рассматривающих данное дело, произведена замена судьи Т.А. Р. на судью А.А. К. в связи с нахождением судьи Т.А. Р. в отпуске; рассмотрение дела после отложения судебного разбирательства начато сначала.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв с 17.12.2008 до 19.12.2008 до 15.00; о перерыве в судебном заседании стороны извещены надлежащим образом.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд проверяет законность и обоснованность судебных актов исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, выслушав пояснения представителей сторон, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной закрытым акционерным обществом "Иртыш-Трейд", правопреемником которого является заявитель, налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за март 2005 года, пакета документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %, и документов, подтверждающие право на применение налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом вынесено решение от 20.07.2005 N 10-42/13, которым заявителю отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 74 125 637 руб.

Не согласившись с решением в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 420 667 руб., заявитель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области в указанной части и обязании межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить данную сумму налога на добавленную стоимость путем зачета в счет текущих платежей. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 26.04.2006 по делу N А70-10860/7-2005, оставленным в силе постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.09.2006, требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Впоследствии, полагая, что решение налогового органа от 20.07.2005 N 10-42/13 в остальной части, а также отказ в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 71 848 649,24 руб. не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении данного спора в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа отказано в связи с пропуском срока, предусмотренного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и отсутствием уважительных причин пропуска указанного срока.

В остальной части арбитражными судами установлено, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены в пределах установленного срока требования имущественного характера о возмещении сумм налога на добавленную стоимость.

Суды, применив положения пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что требования имущественного характера о возмещении налога на добавленную стоимость заявлены в пределах установленного срока - в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога, а в данном случае налогоплательщик узнал о нарушении своего права с момента, когда получил решение налогового органа от 20.07.2005 N 10-42/13 об отказе в возмещении налога.

Судами также установлено и не оспаривается инспекциями, что пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения применения ставки 0 процентов при экспорте товаров (работ, услуг), а также документы, перечисленные в пункте 1 статьи 172 Кодекса для подтверждения возмещения налога на добавленную стоимость, были представлены налогоплательщиком в налоговые органы в рамках проведения камеральной налоговой проверки, а также в арбитражный суд в соответствии с определениями суда; налоговыми органами возражений по полноте, достаточности и достоверности представленных налогоплательщиком документов не заявлено.

С учетом изложенного, судами сделан обоснованный вывод о соблюдении налогоплательщиком внесудебной процедуры возмещения налога на добавленную стоимость. Выводы судов соответствуют положениям статей 79, 88, 171, 172 Кодекса, а также разъяснениям, содержащимся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом ставке 0 процентов".

По кассационной жалобе межрегиональной инспекции.

Налогоплательщиком заявлены к возмещению суммы НДС в размере 36 672 693,34 руб. по затратам, понесенным при приобретении нефти, на основании договора поставки нефти от 22.12.2003 N ТР-172/2003, заключенного с ЗАО "ТНК-Трейд", а также в размере 2 613 560,64 руб. по услугам переработки нефти на основании договора от 01.03.2004 N СДИ-0003/04 от 01.03.2004, заключенного с ОАО "Саратовский НПЗ".

В соответствии с условиями указанных договоров ЗАО "ТНК-Трейд" поставило заявителю (ранее - ЗАО "Иртыш-Трейд") нефть, а ОАО "Саратовский НПЗ" оказывало заявителю услуги по переработке нефти, что подтверждается актами приема-передачи, счетами-фактурами, платежными документами.

Межрегиональная инспекция, ссылаясь на необоснованность возмещения НДС по указанным операциям, полагает, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты в марте 2005 года по затратам, по которым ранее подтверждена реализация нефти на экспорт в налоговых декларациях по налоговой ставке 0 процентов за январь, февраль 2005 года; налогоплательщиком уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды не представлены.

В связи с изложенным инспекция полагает, что на основании пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, пункта 6 статьи 164 и пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику для принятия к вычету сумм НДС необходимо внести соответствующие исправления в налоговый и бухгалтерский учет, представить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором возникло такое право, поскольку операции, в отношении которых налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным налоговым периодам, то и вычеты по этим операциям должны производиться также по декларациям соответствующих налоговых периодов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся: 1) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); 2) на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; 3) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При рассмотрении спора арбитражные суды, установив факт предъявления к возмещению сумм НДС по экспортным операциям, по которым ставка 0 процентов была подтверждена в более ранние налоговые периоды (январь, февраль 2005 года), а документальное подтверждение налоговых вычетов получено в марте 2005 года, обоснованно указали на отсутствие у налогового органа оснований для отказа в возмещении сумм налога, поскольку налоговые вычеты могут применяться только при соблюдении условий, прямо предусмотренных в пункте 1 статьи 172 Кодекса.

При этом суды, применив положения статей 173, 176 Кодекса, обоснованно не приняли доводы налогового органа относительно подачи уточненной налоговой декларации за налоговые периоды, в которых была подтверждена налоговая ставка 0 процентов, как не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 172 Кодекса и основанные на неправильном толковании норм налогового права, в том числе статей 54, 81, 164, 176 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы Российской Федерации и ввозимых на территорию Российской Федерации, и иные подобные работы (услуги).

По смыслу указанной нормы перечень подпадающих под ее действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, операции, предусмотренные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при наступлении одного из условий: 1) соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций; 2) по своему содержанию и характеру такие операции могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При рассмотрении спора судами признан необоснованным отказ в возмещении НДС в размере 6 940 265,34 руб. по затратам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода; в размере 1 803 424,77 руб. по услугам экспедирования; в размере 93 743,60 руб. по дополнительным услугам при транспортировке нефти, включая прием, хранение, налив и паспортизацию товара.

В данном случае судами установлен факт представления налогоплательщиком всех необходимых документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, в том числе уплату НДС в составе цены за услуги, а также установлен факт оказания перечисленных услуг до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Таким образом, исходя из установленных обстоятельств дела, судами правильно применены изложенные выше нормы налогового права и сделан вывод об обоснованном указании в счетах-фактурах ставки 18 процентов по НДС, подлежащего возмещению налогоплательщику.

Доводы межрегиональной инспекции, изложенные в кассационной жалобе, о том, что осуществленные транспортно-экспедиционные услуги непосредственно связаны с процессом транспортировки экспортируемых грузов, не соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным судами первой и апелляционной инстанций в части оказания спорных услуг до помещения товара под таможенный режим экспорта. Кроме того, налоговым органом не были представлены доказательства того, что такие услуги могли быть оказаны только в отношении экспортируемого товара, не приведены ссылки на такие доказательства и в кассационной жалобе.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции и отмены принятых судебных актов отсутствуют.

Судами признан необоснованным отказ в возмещении НДС в размере 2 832 366,88 руб. по оплате затрат на аренду железнодорожных цистерн.

Налоговый орган указывает, что счета-фактуры по указанным операциям оформлены после помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации данные операции должны облагаться по ставке 0 процентов, что, по мнению инспекции, свидетельствует о неверном указании в счетах фактурах ставки 18 процентов и отсутствии оснований для вычета по НДС.

Оценив в соответствии со статьями 71, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные договоры аренды, суды обоснованно пришли к выводу, что операции по аренде железнодорожных цистерн не относятся к операциям по оказанию услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров и иным подобным услугам, предусмотренным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а договоры аренды цистерн не являются договорами на оказание данных услуг.

Таким образом, в силу того, что операции по аренде железнодорожных цистерн не относятся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, не имеют правового значения те доводы инспекции, что такие операции осуществлены после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Учитывая правильное применение судами норм налогового права, отсутствуют основания для удовлетворения в указанной части жалобы межрегиональной инспекции.

При рассмотрении спора суды пришли к выводу о наличии оснований для возмещения НДС в размере 1 594 819,24 руб. по оплате услуг по возврату порожних цистерн, в отношении которых заявителю выставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС 18 процентов.

При этом суды исходили из того, что услуги по возврату (перевозке) порожних железнодорожных цистерн не относятся к перечисленным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса услугам и не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров, и иными подобными услугами.

Арбитражный апелляционный суд, применив положения статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 25 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации, указал, что услуги по перевозке возвращаемой порожней цистерны не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку осуществляются на основании разных договоров перевозки, имеющих различные существенные условия в отношении грузоотправителя, станции назначения, перевозимого груза, размера тарифа и иные условия.

Кроме того, арбитражным судом установлено, что договор перевозки порожнего вагона (цистерны) заключался уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи этого товара грузополучателю.

С учетом изложенного, суды указали, что в статье 164 Кодекса не предусмотрены основания для применения ставки 0 процентов при осуществлении железнодорожных перевозок (возврата) порожних цистерн.

Налоговый орган в кассационной жалобе, не оспаривая установленные судами обстоятельства дела, ссылается лишь на иное толкование указанной нормы, что в силу изложенных выше причин не может являться основанием для отмены принятого решения и постановления судов.

Принятыми судебными актами по делу удовлетворены требования налогоплательщика в части возмещения НДС в размере 182 380,09 руб. по оплате уступки экспортного графика.

Согласно пункту 8 Основных условий использования системы магистральных нефтепроводов, нефтепродуктопроводов и терминалов в морских портах для вывоза нефти, нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.1994 N 1446, производители нефти и нефтепродуктов, имеющие право доступа к системе магистральных нефтепроводов, нефтепродуктопроводов и терминалов в морских портах при вывозе нефти и нефтепродуктов, вправе уступить (передать или продать) такое право другой организации на основании договора, заключенного между ними с соблюдением гражданского законодательства на период и на условиях, предусмотренных в договоре с акционерной компанией "Транснефть", в пределах установленных объемов, с уведомлением об этом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации в течение 3 дней с момента заключения договора об уступке права доступа к указанной системе.

Исходя из изложенного, суды обоснованно указали, что уступка экспортного графика не является услугой, поименованной в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.

Кроме того, оставляя судебные акты без изменения, суд кассационной инстанции соглашается с доводами налогоплательщика о том, что уступка экспортного графика представляет собой передачу имущественного права - права доступа к системе магистральных трубопроводов, в то время как в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса по ставке 0 процентов облагаются перечисленные в указанной норме услуги и работы.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы межрегиональной инспекции и отмены принятых судебных актов.

По кассационной жалобе налогоплательщика.

Налоговым органом отказано в возмещении НДС, в том числе в размере 4 207,42 руб. - по оплате услуг по оформлению сертификата происхождения товара, 397 161,97 руб. - по оплате услуг инспекции по количеству и качеству товара, 1 446,76 руб. - по оплате экспертизы происхождения товара, 1 786 162,79 руб. - по оплате комиссионного вознаграждения за услуги по договорам комиссии.

При рассмотрении спора арбитражные суды установили, что заявленные к возмещению суммы НДС уплачены ЗАО "Иртыш-Трейд" при оплате комиссионного вознаграждения в соответствии договорами комиссии от 22.03.2004 N ТНК-0164/04 и от 08.06.2004 N ТНК-0372/04, заключенными с ОАО "Тюменская нефтяная компания"; согласно договорам комиссии ОАО "Тюменская нефтяная компания" обязана от своего имени, но за счет ЗАО "УватТрейд", за вознаграждение реализовать на экспорт нефтепродукты, а также совершать иные юридические действия, связанные с выполнением обязанностей по договору.

Как усматривается из материалов дела, ОАО "Тюменская нефтяная компания" в рамках данных договоров перевыставило заявителю счета-фактуры за услуги по сертификации товара, по услугам инспекции по количеству и качеству товара, по услугам за проведение экспертизы происхождения товара, поставляемого на экспорт.

Как указывалось выше, основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Арбитражными судами установлено и сторонами не оспаривается, что оказанные услуги были произведены в связи с вывозом товара на экспорт.

На основании вышеизложенного, арбитражные суды пришли к правильному выводу, что услуги по сертификации происхождения товара, услуги инспекции по количеству и качеству товара, по проведению экспертизы происхождения товара, по оплате комиссионного вознаграждения подлежат налогообложению по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом суды исходили из характера данных операций и их непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поскольку эти операции могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Кассационной инстанцией не принимаются доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, о том, что не представляется возможным выделить сумму комиссионного вознаграждения, относящуюся к услугам, как подлежащим обложению по ставке 0 процентов, так и по ставке 18 процентов. Арбитражными судами при рассмотрении спора установлено, что возмещение налога производилось в части услуг, связанных с реализацией товаров на экспорт и подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, обратное не доказано налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, арбитражные суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в указанной части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и установленные ими обстоятельства дела.

Поскольку арбитражными судами полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб и отмены судебных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 28.05.2008 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 30.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-37/13-2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.