Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 марта 2009 г. N Ф04-822/2009(1533-А27-34)(412-А27-34) Признавая частично недействительным решение о доначислении налогов, суд исходил из того, что обществом бесплатно отпускался уголь бывшим работникам предприятия на бытовые нужды, в связи с чем с полученного в натуральной форме дохода налоговым агентом правомерно не удерживался и не перечислялся НДФЛ, отказ в удовлетворении части требований мотивирован тем, что представленные налогоплательщиком копии путевых листов не подтверждают правомерность расходов на ГСМ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 2 марта 2009 г. N Ф04-822/2009(1533-А27-34)(412-А27-34)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Загорская автобаза" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 24.04.2008 N 06 дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 187 249 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 145 267 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, привлечения к ответственности по статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 18 726,40 руб. за неправомерное не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц (с учетом уточнения заявленных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 29.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требований удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа в части: непризнания в целях налогообложения по налогу на прибыль 2006 года сумм расходов в размере 25 063 259 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 187 249 руб., соответствующих пеней и штрафа, доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 145 267 руб., соответствующих пеней и штрафа, привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 996 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 10.11.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда от 29.08.2008 отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 24.04.2008 N 06 дсп по непризнанию в целях налогообложения по налогу на прибыль сумм расходов в размере 25 063 259 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 187 249 руб., соответствующих пеней и штрафа. В данной части принят новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований; в остальной части решение от 29.08.2008 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований, в данной части принять новое решение - отказать в удовлетворении требований.

Общество с кассационной жалобой не согласно по основаниям, изложенным в отзыве.

В кассационной жалобе ОАО "Загорская автобаза", ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 10.11.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по непризнанию в целях налогообложения по налогу на прибыль сумм расходов в размере 25 063 259 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 187 249 руб., соответствующих пеней и штрафа; решение от 29.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения. По мнению общества, вывод суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик документально не подтвердил правомерность произведенных расходов на горюче-смазочные материалы является необоснованным.

Налоговый орган с кассационной жалобой не согласен по основаниям, изложенным в отзыве.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационных жалобах и отзывах.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей сторон, не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки ОАО "Загорская автобаза" составлен акт от 21.02.2008 N 019 дсп, на основании которого с учетом возражений общества налоговым органом вынесено решение от 24.04.2008 N 06 дсп о доначислении налогов, в том числе: налога на прибыль за 2006 год в сумме 187 249 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 год в сумме 145 267 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса за неправомерное не удержание и не перечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 18 726,40 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим заявлением.

Признавая недействительным решение налогового органа в части непризнания в целях налогообложения по налогу на прибыль сумм расходов в размере 25 063 259 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 187 249 руб., соответствующих пеней и штрафа, Арбитражный суд Кемеровской области, исходя из недоказанности налоговым органом вины налогоплательщика в ненадлежащем оформлении путевых листов, пришел к выводу о том, что отсутствие того или иного реквизита на путевом листе не всегда влечет отказ в признании расходов; об отсутствии в Налоговом кодекса Российской Федерации положений, ограничивающих налогоплательщика в несении расходов, в том числе в виде перерасхода топлива.

Отменяя решение от 29.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области в указанной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

В соответствии со статьей 247 Кодекса прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 25 Кодекса. В целях налогообложения налогом на прибыль организации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса расходы на списание горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) организация может учитывать либо в составе материальных расходов, либо согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.

При этом, расходы на списание ГСМ независимо от их квалификации должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

В пункте 1 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления: ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ).

При этом первичные документы должны составляться таким образом, чтобы на их основании можно было сделать вывод об обоснованности произведенных расходов.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов. Товарно-транспортная накладная позволяет идентифицировать перевезенный товар и подтвердить экономическую целесообразность произведенных расходов.

Утвержденная названным Постановлением форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" является унифицированной формой первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте; распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Путевые листы специальных и грузовых автомобилей служат документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов; путевой лист остается в организации - владельце транспорта, в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика и служат основанием учета работы автомобиля в течение рабочего дня.

Поскольку ОАО "Загорская автобаза" осуществляет деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (уставными видами деятельности общества являются, в том числе: перевозки автомобильным транспортом, эксплуатация грузоподъемных машин, содержание и эксплуатация АЗС, нефтебаз пункта 3.3. Устава), суд апелляционной инстанции сделал вывод, что путевые листы автотранспортных средств являются документом первичного учета, подлежащими оформлению в соответствии с требованиями Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" и в которых должна содержаться информация о километраже, расходе топлива, маршруте следования; а товарно-транспортная накладная, подтверждающая учет движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки необходима для принятия в целях налогообложения расходов на транспортные услуги, в том числе и расходов по списанию горюче-смазочных материалов и топлива.

Согласно решению налогового органа, представленные ОАО "Загорская автобаза" путевые листы проверялись сплошной проверкой; не принятые расходы и указание на отсутствие в путевых листах необходимых реквизитов отражены инспекцией в приложении N 18 "Таблица оценки наличия необходимых реквизитов в типовых формах путевых листов ОАО "Загорская автобаза за 2006 год", принятые расходы по ГСМ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля отражены инспекцией в таблице N 20. Кроме того, в основу решения положены показания свидетеля А.В.А. (директор общества) пояснившего, что не заполнение результатов работы автомобиля, а именно: пробега автомобиля за смену, расхода топлива по норме и фактически, данных о маршруте движения автомобиля, не подтверждение путевых листов штампами организаций-заказчиков в ОАО "Загорская автобаза" считалось не существенным нарушением, а оформление товарно-транспортных накладных при перевозке грузов, где оплата заказчиками за автоуслуги была почасовая, не производилось.

Суд апелляционной инстанции указал, что в нарушении пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом первой инстанции не дана оценка данным пояснения в совокупности с иными доказательствами, представленными как обществом в обоснование заявленных требований, так и налоговым органом в обоснование своих возражений.

Апелляционным судом установлено, что представленные выборочно в материалы дела копии путевых листов не свидетельствуют о соответствии их оригиналам и тем путевым листам, которые исследовались инспекцией, а равно не позволяют сделать вывод о правомерности расходов на всю не принятую инспекцией сумму затрат по ГСМ.

Довод общества на косвенное подтверждение правомерности произведенных расходов полученными доходами - выручки от оказания автотранспортных услуг, которые без ГСМ невозможны; составления актов выполненных работ, свидетельствующих об оказании автоуслуг и несении расходов на ГСМ, правомерно не принят апелляционным судом, поскольку акты выполненных работ не являются документом, подтверждающим правомерность произведенных расходов на ГСМ, так как не содержат информации о километраже, расходе топлива, маршруте движения автомобиля; при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности.

С учетом изложенных обстоятельств и норм права арбитражный апелляционной суд сделал правильный вывод, что поскольку налогоплательщик документально не подтвердил правомерность произведенных расходов и как следствие уменьшения налогооблагаемой прибыли на заявленные расходы, не представил иные документы, подтверждающие правомерность отнесения на затраты спорных расходов, инспекцией правомерно не приняты расходы ОАО "Загорская автобаза" по ГСМ в размере 25 063 259 руб.

Основанием для доначисления НДС явилось недовосстановление НДС при передаче основных средств в счет оплаты доли уставного капитала вновь учрежденного ООО "АТП "Южкузбассуголь".

Для проверки остаточной стоимости переданных основных средств обществу было выставлено требование от 31.01.2008 о представлении документов: расчета восстановленного НДС при передаче основных средств, актов переоценки основных средств, согласно которым произошло уменьшение остаточной стоимости имущества, расшифровку к бухгалтерским проводкам.

В связи с непредставлением указанных документов налоговый орган самостоятельно произвел расчет восстановленного НДС, используя данные регистров бухгалтерского учета по остаточной стоимости основных средств и сравнил их с суммой восстановленного НДС, отраженного налогоплательщиком в налоговой декларации за июнь 2006 года, недовосстановленная сумма НДС составила по расчету инспекции 145 267 руб., в который согласно отзыву налогового органа и доводов кассационной жалобы, вошла остаточная стоимость только земельных участков, приобретенных в 2003 г., не подвергшихся переоценке; к тому же земельные участки как объекты основных средств, согласно законодательству Российской Федерации, не амортизируются.

Судами установлено, что фактически спор между сторонами сводится к периоду передачи основных средств от ОАО "Загорская автобаза" к ООО "АТП "Южкузбассуголь", по мнению инспекции это 17.05.2006, по мнению общества после 01.06.2006.

Между тем, налоговым органом не учтено подтверждение Управлением Федеральной налоговой службы по Кемеровской области периода передачи имущества ОАО "Загорская автобаза" в счет оплаты 25,49% уставного капитала ООО "АТП "Южкузбассуголь" с 01.06.2006, изменившим в этой части решение инспекции от 24.04.2008 N 06 дсп и произведя лишь перерасчет начисленной суммы пеней без корректировки суммы НДС.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что, ссылаясь на непредставление обществом документов для расчета восстановленного НДС, налоговый орган в нарушение пункта 8 статьи 101 Кодекса в решении от 24.04.2008 N 06 дсп в обоснование существа совершенного обществом правонарушения указывает лишь на акт приема-передачи движимого и недвижимого имущества; приложение N 48 к акту "Амортизация основных средств по ОАО "Загорская автобаза за май 2006 г." с указанием остаточной стоимости на 01.06.2006 г., которые при фактическом признании вышестоящим налоговым органом факта передачи имущества с 01.06.2006 и без приведения налоговым органом методики самостоятельно произведенного расчета восстановленного НДС, без указания регистров бухгалтерского учета и содержащейся в них информации по остаточной стоимости основных средств, без ссылки в акте и в решении на иные, кроме указанных документов, доказательства, подтверждающие обстоятельства вмененного нарушения, при не опровержении доводов заявителя о неправомерном указании суммы НДС по объектам, приведенным в заявлении об уточнении заявленных требований, выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком подпункта 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными.

Исходя из установленных обстоятельств, и поскольку фактическая передача имущества могла произойти только после 01.06.2006, то остаточная стоимость в силу статьи 259 Кодекса должна формироваться на 01.07.2006; суд не наделен полномочиями по корректировке решений налогового органа, арбитражные суды правомерно удовлетворили заявленные требования в данной части.

Основанием для привлечения к ответственности по статьи 123 Кодекса явилось неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ в размере 4 980 руб. - стоимости безвозмездно переданного угля пенсионерам.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом неправомерности действий общества в части неперечисления НДФЛ.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правонарушение, предусмотренное в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Арбитражными судами установлено, что обществом бесплатно отпускался уголь пенсионерам, бывшим работникам предприятия, проживающим в частных домах с печным отоплением на бытовые нужды, с полученного в натуральной форме дохода налоговым агентом не удерживался и не перечислялся налог на доходы физических лиц, сумма не полностью удержанного налога составила 4 980 руб.

Доказательств того, что налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму налога при выплате лицу дохода в натуральной форме, инспекцией в материалы дела не представлено.

При этом судами обоснованно не принята во внимание ссылка налогового органа на то, что в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика, общество должно было сообщить об этом в налоговый орган, поскольку как правильно, указано судами, непредставление вышеуказанной информации в налоговый орган не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статьей 123 Кодекса, так как данная норма устанавливает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В целом доводы кассационных жалоб направлены на переоценку выводов арбитражных судов, оснований к чему кассационная инстанция в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

Таким образом, решение от 29.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС за 2006 г. в сумме 145 267 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса, постановление от 10.11.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда являются законными и обоснованными.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 29.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 10.11.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-7375/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.