Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 марта 2009 г. N Ф04-1470/2009(2192-А03-49) Списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, как безнадежного долга в составе внереализационных расходов возможно лишь при условии, что указанная дебиторская задолженность была учтена при формировании налоговой базы переходного периода (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 11 марта 2009 г. N Ф04-1470/2009(2192-А03-49)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири" в лице филиала "Алтайэнерго" (далее - ОАО "МРСК Сибири", общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 05.06.2008 N 614 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 02.10.2008 (судья К.А.В.) заявленные требования удовлетворены частично.

Решение налогового органа от 05.06.2008 N 614 признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 945 199,30 руб. как не соответствующее главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) .

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2008 (судьи З.С.А.. К.Т.А.. Х.С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также несоответствие выводов суда, содержащихся в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований.

Податель кассационной жалобы полагает, что налогоплательщик получил убыток от реализации ценных бумаг (векселей), поэтому вправе погасить его только за счет прибыли от операций с ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280, статьей 283 НК РФ.

Налоговый орган просит отменить решение и постановление суда и принять по делу новый судебный акт. Возражает против удовлетворения кассационной жалобы общества согласно отзыву.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали кассационную жалобу по основаниям, изложенным в ней.

ОАО "МРСК Сибири" в кассационной жалобе указывает, что налоговым органом в нарушение статей 81 и 87 НК РФ проведена повторная камеральная проверка уточненной налоговой декларации за 2004 год, что не было учтено судебными инстанциями.

Кроме того, по мнению общества, судами неправильно истолкована статья 266 НК РФ по вопросу признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию; необоснованно отклонен довод об отсутствии правовых оснований для взыскания недоимки по налогу при наличии переплаты.

ОАО "МРСК Сибири" просит отменить решение и постановление суда и удовлетворить заявление общества в полном объеме. В своем отзыве общество возражает против удовлетворения жалобы налогового органа.

Судом и материалами дела установлено следующее.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ОАО "МРСК Сибири" 31.01.2008 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 30.04.2008 N 140 и принято решение от 05.06.2008 N 614 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. Данным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемую в соответствующие бюджеты в общей сумме 3 855 805 руб.

Посчитав решение налогового органа незаконным, ОАО "МРСК Сибири" обратилось в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы кассационных жалоб и отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены или изменения решения и постановления судов.

Удовлетворяя частично требования заявителя, суды обеих инстанций исходили из следующего.

Проанализировав положения статей 81, 88 Налогового кодекса Российской Федерации суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом не допущено нарушений при проведении камеральной проверки.

По каждой поданной налоговой декларации (в том числе уточненной) налогоплательщик может быть подвергнут камеральной проверке.

Настоящая камеральная проверка проведена на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год, поданной в инспекцию 31.01.08, документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа.

Доводы ОАО "МРСК Сибири" о допущенном налоговым органом нарушении статьи 88 НК РФ, выразившемся в несообщении налогоплательщику о выявленных ошибках и противоречиях в представленной налоговой декларации в течение пяти дней, а также нарушении пункта 3 статьи 101 НК РФ, выразившемся в том, что до начала рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику не были разъяснены права и обязанности, которым, по мнению общества, апелляционным судом не была дана надлежащая оценка в порядке статьи 271 АПК РФ, кассационной инстанцией отклоняются, поскольку это не привело к принятию неправильного судебного акта.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ приведенные заявителем обстоятельства не являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия решения налогового органа послужили выводы об исключении ОАО "МРСК Сибири" из состава внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 60 162 616 руб., завышению убытка в размере 43 996 760 руб., занижению налоговой базы на 16 065 856 руб., в связи с чем был доначислен налог в размере 3 855 805 руб.

В процессе проведения налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год с точки зрения соблюдения налогоплательщиком порядка формирования резерва по сомнительной задолженности в целях определения обоснованности суммы заявленных внереализационных расходов, инспекцией было установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в резерв по сомнительной задолженности за 2004 год включены суммы дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2002, которые были ранее учтены в базе переходного периода.

Кроме того, при проведении камеральной проверки было проверено соответствие дебиторской задолженности, отнесенной к внереализационным расходам 2004 года, требованиям действующего налогового законодательства. При этом установлено, что отдельные суммы дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2002, в нарушение статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ не включенные в доходную часть налоговой базы переходного периода, списаны во внереализационные расходы 2004 года.

Вместе с тем в оспариваемом решении инспекции налоговая база переходного периода за 2002 год не пересчитывается, требования о ее корректировке и уплате налога по базе переходного периода отсутствуют.

Суммы безнадежной дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2002 и не включенной в базу переходного периода, указаны только применительно к суммам внереализационных расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль за 2004 год.

Судами установлено, что при проведении камеральной проверки была исключена дебиторская задолженность ОАО "Тракторзапчасть", ЗАО "Автотракторное электрооборудование", поскольку в отношении вышеуказанных организаций было введено конкурсное производство и вынесены определения суда о завершении конкурсного производства.

Суды, основываясь на положениях пункта 4 статьи 149 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", пункта 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" правильно указали, что конкурсное производство, ликвидация юридического лица считаются завершенными, а юридическое лицо - прекратившим существование, после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

На основании изложенного кассационная инстанция считает обоснованными выводы судов о том, что дебиторская задолженность вышеназванных организаций должна быть списана на расходы в тот отчетный (налоговый) период, к какому она относится, то есть в период внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ.

В соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ часть вторая НК РФ была дополнена главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Арбитражный суд правильно указал, что в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Закона N 110-ФЗ, порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 НК РФ, значительно отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002, в частности, значительные изменения произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также в части квалификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке.

В соответствии с указанными изменениями полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могли быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения). Данный порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы на основе сведений о суммах, полученных до 01.01.2002, доходов и произведенных до указанной даты расходов, которые до 01.01.2002 не были учтены при исчислении прибыли.

Таким образом, по дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2002, по которой истек срок исковой давности, списание ее как безнадежного долга в составе внереализационных расходов возможно лишь при условии, что указанная дебиторская задолженность была учтена при формировании налоговой базы переходного периода.

Следовательно, суды обоснованно не приняли довод ОАО "МРСК Сибири" о том, что налоговым законодательством не предусмотрено ограничений по списанию во внереализационные расходы убытков от долгов, признанных безнадежными, в зависимости от учета дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода.

Одним из оснований доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ОАО "Бийский спиртзавод" в сумме 8 105 000 руб. без отражения данной суммы в составе доходной части базы переходного периода (статья 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, статьи 265, 266 НК РФ).

В ходе проверки было установлено, что на основании договора мены от 05.03.2001 N 125 налогоплательщик передал обществу с ограниченной ответственностью "РИА "Алтаймедсервис" векселя на сумму 7 700 000 руб., а ООО "РИА ""Алтаймедсервис" передало в обмен простые складские свидетельства ОАО "Бийский спиртзавод" на сумму 8 105 000 руб., которые не были предъявлены ОАО "Бийский спиртзавод" для получения товара.

Таким образом, поскольку указанная дебиторская задолженность ОАО "Бийский спиртзавод" возникла не в связи с неоплатой за реализованные товары, а в связи с неисполнением обязательств ОАО "Бийский спиртзавод" по поставке продукции на сумму 8 105 000 руб., суды, основываясь на положениях пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, статье 39 НК РФ, правильно установили, что в отсутствие факта реализации задолженность ОАО "Бийский спиртзавод" не подлежит включению в базу переходного периода, соответственно пришли к выводу о необоснованном доначислении налога на прибыль по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о том, что наличие переплаты по налогу в предыдущем налоговом периоде не является основанием для признания недействительным решения налогового органа в части доначисления и предложения уплатить сумму налога, если налогоплательщик в порядке пункта 5 статьи 78 НК РФ не обращался в налоговый орган с заявлением о зачете имевшейся переплаты в счет недоимки.

Довод общества о возможном двойном взыскании суммы налога судом кассационной инстанции не принимается во внимание, поскольку выходит за рамки предмета настоящего спора.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным и обоснованным выводы судов первой и апелляционной инстанции, оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.10.2008 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2008 по делу N А03-7080/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.