Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 ноября 2006 г. N А12-8655/06 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным решения налогового органа оставлена без удовлетворения, так как самостоятельное взыскание налоговым органом налоговых санкций за счет денежных средств организации, находящихся на счетах в банках, путем направления в банк инкассовых поручений, налоговым законодательством не предусмотрено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 14 ноября 2006 г. N А12-8655/06
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 11 по Волгоградской области,

на решение от 21.06.06 г. и постановление апелляционной инстанции от 24.08.06 г. Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-8655/06,

по исковому заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 11 по Волгоградской области,

установил:

В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" с заявлением (с учетом дополнений) о признании недействительным решения межрайонной ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области N 11-583в от 21.04.06 г., инкассового поручения N 119649 от 22.05.06 г.

Ответчик иск не признал, обратился со встречным исковым заявлением о взыскании с предприятия налоговых санкций в сумме 865402 руб. на основании оспариваемого решения, которое принято судом к производству.

Решением от 21.06.06 г. суд заявление ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" удовлетворил частично. Признал недействительным решение межрайонной ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области N 11-583в от 21.04.06 г. в части требования об уплате ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" налога на прибыль в сумме 497731 руб., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 99546 руб. 20 коп., требования об уплате ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" налога на добавленную стоимость в сумме 3894389 руб. 36 коп., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 74766 руб. 69 коп. Признал недействительным инкассовое поручение N 119649 от 22.05.06 г., направленное межрайонной ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области в Краснармейский филиал ОАО АКБ "Волгопромбанк" на списание с расчетного счета ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" суммы штрафа по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 31995 рублей. В остальной части заявленных требований ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" отказал. Производство по делу в части встречного искового заявления межрайонной ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области о взыскании штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в сумме 18588 руб. 80 коп. прекратил.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.06 г. указанное решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит принятые судебные акты в удовлетворенной части заявления отменить, как несоответствующие нормам материального права, в удовлетворении заявления отказать в полном объеме. Встречные требования удовлетворить в полном объеме.

Проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены в силу следующего.

Как следует из материалов дела, межрайонной ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" правильности исчисления налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.03 г. по 31.12.04 г., налога на добавленную стоимость за период с 01.11.03 г. по 31.10.05 г., по результатам которой составлен акт N 11-157/ДСП от 23 марта 2006 года и вынесено решение N 11-583в от 21 апреля 2006 г. о привлечении к налоговой ответственности.

Проверкой установлена неполная уплата налога на прибыль в сумме 92944 руб. за 2003 год, в сумме 497731 руб. за 2004 год, налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года в сумме 44912 руб. 88 коп., за сентябрь 2004 года - 3391583 руб. 47 коп., за февраль 2005 года - 457893 руб. 01 коп.

Неполная уплата налогов явилась основанием начисления пени по налогу на прибыль в сумме 77470 руб. 14 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 202578 рублей, и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 118135 рублей, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 747266 руб. 69 коп.

26 апреля 2006 года в адрес налогоплательщика направлено требование N 3857 об уплате налоговой санкции в срок до 2 мая 2006 года.

Ввиду неисполнения требования 22 мая 2006 года межрайонная ИФНС РФ N 11 по Волгоградской области направила в банк инкассовое поручение N 119649 о взыскании за счет денежных средств предприятия на счетах в банках штрафа по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в сумме 31995 рублей.

Не согласившись с принятым решением и инкассовым поручением, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Основанием начисления налога на прибыль в сумме 92944 руб. за 2003 год и налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года в сумме 44912 руб. 88 коп. явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение в налоговую базу в 2004 году дохода в размере 387266 рублей и НДС в сумме 69707 руб. 88 коп., определенного в результате корректировки стоимости строительных работ, оконченных в ноябре 2003 года. По мнению налогового органа, указанная сумма дохода должна быть включена в налоговую базу в период реализации работ.

Судом установлено, что 13 января 2003 года между ЗАО "Строительный комплекс" (генеральный подрядчик) и ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" (подрядчик) заключен договор N 6/2003 субподряда на строительство зданий и coopужений на объекте РПК НП "ЛУКойл-2". Срок начала строительства - 1 января 2003 г., окончания строительства - 31 декабря 2003 года. Генподрядчик согласно договору производит ежемесячную промежуточную оплату выполненных работ, после подписания сторонами актов, формы N 3, после предъявления счетов-фактур.

ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс" окончило выполнение строительных работ в ноябре 2003 года, что подтверждают копии счета-фактуры от 28.11.03 г., актов о приемке выполненных работ формы N КС-2. В июне 2004 года сторонами была скорректирована стоимость работ, в результате стоимость увеличилась на 387266 рублей, что следует из счета-фактуры N 238 от 30.06.04 г., справки о стоимости выполненных работ, расчета-корректировки текущей стоимости работ.

Налогоплательщик считает, что им получен доход в сумме 387266 рублей в июне 2004 года, вследствие чего отразил эту сумму дохода в декларации по налогу на прибыль за 2004 год и декларации по НДС за июнь 2004 года.

Вместе с тем, согласно приказам об учетной политике ООО "Строительная фирома "Волгстрой Плюс" выручка для целей налогообложения определялась по методу начисления, для налога на добавленную стоимость - по мере отгрузки товаров (передачи работ, услуг).

Передача результатов строительных работ, выполненных ООО "Строительная фирма "Волгстрой Плюс", генеральному подрядчику, имела место в ноябре 2003 года. Следовательно, доход подлежит отражению в налоговой отчетности за ноябрь 2003 года.

В данном случае факт определения стоимости работ в большем размере, чем указано первоначально в счете-фактуре, выставленном в период реализации, следует отнести к ошибке в исчислении налоговой базы в ноябре 2003 года, следовательно, период совершения ошибки определяется исходя из даты реализации, то есть даты актов о приемке выполненных работ и относится к ноябрю 2003 года.

Согласно ст.271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ., услуг, имущественных прав)., определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание, услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Принимая во внимание, что оспариваемым решением произведено уменьшение в 2004 года сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в результате исключения из этого периода сумм дохода, подлежащего включению в налоговую базу 2003 года, суд признал решение о привлечении к налоговой ответственности обоснованным в части начисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 92944 руб., соответствующей пени и штрафа в сумме 18588 руб. 80 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 44912 руб. 88 коп., соответствующей пени.

Прекращая производство по делу по встречному исковому заявлению инспекции в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в размере 18588 руб. 80 коп., суд исходил из того, что данный спор неподведомственен арбитражному суду.

Статьей 103.1 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 04.11.05 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", вступившего в силу с 1 января 2006 года, предусматривается иной порядок взыскания с организаций налоговых санкций, не превышающих 50000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период, - по решению налоговых органов без обращения в суд.

Из решения следует, что сумма штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в сумме 18588 руб. 80 коп. не превышает 50000 рублей.

Статья 103.1 НК РФ не предусматривает временных ограничений принудительного взыскания налоговых санкций на основании решений о привлечении к налоговой ответственности.

Следовательно, налоговый орган вправе взыскать налоговые санкции самостоятельно, путем направления постановления о взыскании налоговых санкций судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (п.7 ст.103.1 НК РФ).

Как разъяснил Президиум Высшего арбитражного суда РФ в Информационном письме от 20 февраля 2006 года N 105 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.05 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", в случае принятия к производству заявления о взыскании обязательных платежей и санкции которые должны быть взысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

В указанной части принятый судебный акт сторонами не оспаривается.

Основанием начисления суммы налога на прибыль за 2004 год в размере 497731 руб. и налога на добавленную стоимость за сентябрь 2004 года в сумме 3391583 руб. 47 коп., за февраль 2005 года в размере 457893 руб. 01 коп. явился вывод инспекции о неправильном установлении момента возникновения налоговой базы и занижения стоимости квартир, остающихся в распоряжении предприятия, по внереализационным доходам в виде суммы экономии инвестиционных средств, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом установлено, что в проверяемом периоде ООО "СФ "Волгстрой Плюс" осуществляло строительство жилья с привлечением средств инвесторов, выполняя функции заказчика-застройщика и подрядчика, а на первоначальном этапе и инвестора.

В процессе строительства с физическими и юридическими лицами заключались договоры подряда на капитальное строительство (при долевом участии) жилья согласно которым ООО "СФ "Волгстрой Плюс" осуществляет на средства гражданина строительство конкретной квартиры. Срок строительства квартиры определяется датой ее передачи гражданину. Передача квартиры производится по справке или иному документу, подписанному обеими сторонами.

По окончании строительства предприятием определялся внереализационный доход, который получался путем вычитания из суммы средств инвесторов и фактической себестоимости квартир, по которым не было заключено договоров с инвесторами, суммы всех фактических затрат на строительство жилого дома.

Налогоплательщик определял сумму экономии инвестиционных средств по всему дому в момент передачи жилого дома на баланс товариществу собственников жилья, налоговый орган считает, что определять сумму внереализационного дохода следует в более ранний период - по дате утверждения актов приемки законченного строительством объекта. Сумму дохода в виде экономии инвестиционных средств следует определять отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть исключать из расходов на строительство дома себестоимость квартир, оставшихся в распоряжении организации.

Поскольку по расчетам налогового органа сумма себестоимости таких квартир выше, чем по расчетам налогоплательщика, инспекция пришла к выводу о занижении суммы дохода в виде экономии инвестиционных средств.

Отклоняя доводы налогового органа, суд исходил из того, что по мнению суда, себестоимость квартир, принятых на баланс организацией, по которым не заключены договора с инвесторами, не является доходом, поскольку организация, осуществив затраты на строительство этих квартир и не реализовав их, не приобрела никакой материальной выгоды.

В любом случае стоимость квартир, оставшихся на балансе, при включении ее в доход, подлежит уменьшению на точно такую же сумму, то есть на расходы организации по строительству этих квартир, осуществленные в целях получения доходов в порядке ст.252 НК РФ.

Следовательно, если налоговый орган делает вывод о занижении себестоимости квартир, то подлежит увеличению как доходная, так и расходная часть налоговой базы по налогу на прибыль, и объекта налогообложения не возникает.

Определение суммы экономии инвестиционных средств отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть без включения расходов на строительство квартир, принятых на баланс, суд признал неправомерным и противоречащим ст.ст.41, 247, 248, 250, 251, 252 НК РФ, поскольку при определении прибыли налогоплательщик должен уменьшить сумму доходов на экономически оправданные, документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По мнению суда, налогоплательщик исчислил налог на прибыль и НДС после реализации квартир, принятых на баланс, с суммы разницы между суммой реализации и себестоимости квартир, то есть с суммы фактической прибыли.

Кроме того, суд полагает обоснованными доводы заявителя о неправомерной методике расчета налоговым органом себестоимости квартир.

Как видно из этих расчетов, налоговым органом определена стоимость одного квадратного метра жилых и встроенных помещений в целом по всему дому путем разделения всех затрат на строительство на площадь этих помещений. Между тем, налоговым органом не учтено, что себестоимость квадратного метра жилой площади квартир, не переданных инвесторам, ниже за счет строительства этих квартир без внутренней отделки. Исходя из чего, расчет налогового органа суд признал не достоверным.

В соответствии с договорами подряда на капитальное строительство (при долевом участии) жилья застройщик (то есть ООО "СФ "Волгстрой Плюс") после окончания строительства жилого дома и утверждении акта приемки оконченного строительством объекта уведомляет об этом гражданина, который обязан в 10-дневный срок после получения уведомления принять квартиру в порядке, установленном договором - путем подписания сторонами договора справки об отсутствии взаимных претензий и фактической передачи квартиру гражданину, окончательный расчет по договору производится гражданином по окончанию строительства квартиры (п.п.1.14, 2.1, 2.2).

Договором определен срок окончания выполнения работ застройщиком как передача квартиры гражданину.

По мнению суда, дату утверждения акта приемки оконченного строительством жилого дома нельзя считать датой возникновения у организации дохода в виде экономии инвестиционных средств, так как окончательный расчет по договорам на этот момент еще не произведен, оказание услуг застройщиком не завершено.

Судом установлено, что справки о приеме квартир подписаны сторонами как до, так и после передачи жилого дома товариществу собственников жилья. С учетом того, что учет затрат на строительство производился по всему дому, определение суммы экономии инвестиционных средств по каждой квартире невозможно. Вместе с тем, в любом случае окончание строительства жилого дома не является передачей права собственности на квартиры.

По мнению суда, в законодательстве, действовавшем в проверяемый период, не определен момент возникновения дохода в виде экономии инвестиционных средств. В соответствии с положениями п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговый орган в нарушение ст.65 АПК РФ не доказал обоснованности своих выводов, изложенных в оспариваемом решении.

Исходя из чего, решение N 11-583в от 21.04.06 г. в части требования об уплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 497731 руб., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 99546 руб. 20 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 3894389 руб. 36 коп., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 747266 руб. 69 коп. признано судом недействительным.

Также признано недействительным инкассовое поручение N 119649 от 22.05.06 г., направленное налоговым органом в банк на списание штрафа по налогу на прибыль в части федерального бюджета в размере 31995 рублей.

Статьей 103.1 НК РФ предусмотрен следующий порядок взыскания с организации штрафа, не превышающего 50000 рублей по каждому налогу за налоговый период: на основании решения о привлечении к налоговой ответственности в случае отсутствия факта его обжалования и приостановления выносится решение о взыскании налоговой санкции, которое обращается к принудительному исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Самостоятельное взыскание налоговым органом налоговых санкций за счет денежных средств организации, находящихся на счетах в банках, путем направления в банк инкассовых поручений, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

По мнению суда, налоговым органом неправильно определена сумма штрафа, которая подлежит взысканию в принудительном порядке, без обращения в суд.

Поскольку в соответствии со ст.103.1 НК РФ сумма штрафа не должна превышать 50000 рублей по каждому налогу за налоговый период, налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст.285 НК РФ является год, штраф должен определяться следующим образом: за 2003 год - 18588 руб. 80 коп. (92944х20%), за 2004 год - 99546 руб. 20 коп. (497731х20%).

Налоговый орган вправе взыскать только штраф в размере 18588 руб. 80 коп. Между тем, налоговый орган выделил из общей суммы штрафа по налогу на прибыль, начисленному по двум налоговым периодам, штраф в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и взыскал его на основании инкассового поручения N 119649, что противоречит требованиям ст.103.1 НК РФ.

Указанные выводы судом апелляционной инстанции признаны правомерными.

Принятые судебные акты основаны на нормах права и материалах дела. Оснований для их отмены, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия не находит.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, постановил:

Решение от 21.06.06 г. и постановление апелляционной инстанции от 24.08.06 г. Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-8655/06 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.