Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 октября 2007 г. N А49-2697/2007 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным решения налогового органа оставлена без удовлетворения, поскольку налогоплательщиком правильно исчислены и уплачены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 10 октября 2007 г. N А49-2697/2007
(извлечение)

Дата оглашения резолютивной части постановления 03.10.2007

Дата изготовления судебного акта в полном объеме 10.10.2007

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г.Пензы,

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 19.06.2007 по делу N А49-2697/07,

по заявлению закрытого акционерного общества "Пенза-GSM", г.Пенза, к инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г.Пензы о признании недействительным решения N 7 от 23.03.2007,

установил:

Закрытое акционерное общество "Пенза-GSM" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Пензенской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Октябрьскому району г.Пензы (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.03.2007 года N 7.

Решением арбитражного суда Пензенской области от 19.06.2007 заявление удовлетворено частично. Обжалуемое решение налогового органа признано незаконным в части доначисления налога на прибыль за 2004 и 2005 годы в сумме 163060,50 руб., соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 32612,10 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость за март 2006 года в сумме 87141 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит судебный акт в части удовлетворения заявленных требований отменить, в удовлетворении требований в этой же части - отказать.

Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, заслушав возражения на нее представителя Общества, оснований для ее удовлетворения не находит.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 04.02.2007 (т.1, л.д.23-36), по результатам выездной налоговой проверки Общества, выявлены, в том числе, следующие нарушения налогового законодательства:

- неполная уплата налога на прибыль организаций за 2004 и 2005 годы в сумме 158842 руб. в результате занижения налоговой базы путем неправомерного отнесения на затраты, уменьшающие налоговую базу, расходов на выплату агентского вознаграждения за оказание услуг по реализации карт экспресс оплаты в момент составления актов возмездного оказания услуг, а не в момент активации проданных карт экспресс оплаты;

- неполная уплата налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 4218 руб. 50 коп. в результате занижения налоговой базы путем неправомерного отнесения на затраты, уменьшающие налоговую базу, расходов на монтаж оборудования, полученного по договору лизинга, учтенного на балансе лизингодателя;

- неполная уплата налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 50979 рублей 50 копеек в результате неправомерного списания на затраты, уменьшающие налоговую базу, нереальной ко взысканию задолженности сверх сумм резерва по сомнительным долгам;

- неполная уплата налога на добавленную стоимость за март 2006 года в сумме 87141 руб. в результате неправомерного применения налогового вычета связанного с оказанными заявителю услугам по монтажу полученного по договору лизинга оборудования, учтенного на балансе лизингодателя.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 23.03.2007 N 7 (т.1, л.д.83-90) о доначислении налога на прибыль и на добавленную стоимость, начислении пени, привлечении Общества к налоговой ответственности.

Общество обратилось в суд, не согласившись с решением налогового органа в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 214040 руб. в связи с включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг связи в полном объеме затрат по выплате комиссионных вознаграждений дилерам и агентам за выкуп и продажу карт экспресс-оплаты в 2004 и 2005 годах; в связи с включением в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции в 2005 г. стоимости услуг по монтажу лизингового оборудования; а также в связи с включением в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности за оказанные услуги связи, нереальной ко взысканию, возникшей до 01.01.2002, соответствиующих пени;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 87141 руб., включенной в налоговые вычеты со стоимости услуг по монтажу лизингового оборудования, состоящего на балансе у ЗАО "СМАРТС"; а также начисления пени за проверяемый период в соответствующей части;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате указанных выше нарушений в виде штрафа в сумме 42808 руб.

Удовлетворяя заявление Общества частично, суд правомерно исходил из следующих оснований.

Оспариваемым решением налогового органа заявителю доначислен налог на прибыль за 2004 и 2005 года в общей сумме 158842 руб. Налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг связи, в полном объеме включены затраты по выплате комиссионных вознаграждений дилерам и агентам за выкуп и продажу карт экспресс-оплаты оператора связи, тогда как в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ стоимость выплаченного комиссионного вознаграждения в целях налогообложения прибыли подлежит распределению пропорциональной доле соответствующего дохода от реализованных - активированных карт экспресс оплаты.

Учетная политика Общества установлена приказами N 224 от 31.12.2003, N 244 от 27.12.2004 и N 347 от 28.12.2005, согласно которым выручка от реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль определяется по методу начисления, по налогу на добавленную стоимость - по методу отгрузки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252, подпунктом 4 пункта 2 статьи 253 и пунктом 1 статьи 264 НК РФ расходы по выплате комиссионного вознаграждения агентам и дилерам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен статьей 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 318 НК РФ данные расходы относятся к категории косвенных расходов, в связи с чем в соответствии с пунктом 2 указанной статьи в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Судом установлено, из материалов дела следует, что налогоплательщик отнеся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на выплату комиссионного вознаграждения агентам и дилерам за реализацию карт экспресс оплаты в том налоговом периоде, в котором производил выплаты агентского вознаграждения и составлял акты оказанных возмездных услуг, действовал в соответствии с вышеприведенными нормами налогового законодательства. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Соблюдение заявителем условий пункта 1 статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности этих затрат налоговый орган не оспаривает.

Вывод налогового органа о том, что размер затрат на выплату агентского вознаграждения должен относиться на расходы, уменьшающие налоговую базу, пропорционально сумме активированных реализованных карт экспресс оплаты, является ошибочным, поскольку агентский и дилерский договоры не являются договорами о предоставлении услуг связи, в связи с чем расходы в виде агентского вознаграждения не являются прямыми затратами на услуги связи. Более того, момент активации карт экспресс оплаты не совпадает с моментом получения заявителем дохода от реализации услуг связи.

Таким образом, суд правильно указал, что в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал обоснованность применения им при проверке момента отнесения на затраты агентского вознаграждения - момента активации проданных карт экспресс оплаты, поэтому доначисление налога на прибыль организаций за 2004 и 2005 года в общей сумме 158842 руб., соответствующих пени, штрафов, является необоснованным.

В части неправомерности доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 4218 руб. 50 коп., начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций за неполную уплату налога на прибыль выводы суда также основаны на правильном применении норм материального права и соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Доначисление налога на прибыль в сумме 4218 руб. 50 коп., по мнению налогового органа основано на том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, Обществом неправомерно включены затраты на оплату услуг по монтажу оборудования, полученного по договору лизинга, находящегося на балансе лизингодателя.

Как следует из материалов дела, по договору лизинга от 26.07.2004 N 01-04-02-554 Общество (лизингополучатель) получило от ЗАО "СМАРТС" (лизингодатель) оборудование в лизинг на срок 80 месяцев. Лизинговое оборудование передано по актам приема-передачи от 01.08.2004 и N 2 от 25.03.2005 (т.2, л.д.13-30) и учтено на балансе лизингодателя. В соответствии с пунктами 8.2-8.4. вышеназванного договора лизинговые платежи включают в себя возмещение затрат Лизингодателя, связанных с приобретением и передачей оборудования Лизингополучателю, а также доход (вознаграждение) Лизингодателя. Общая сумма договора определена в Приложении N 2.

Лизингополучатель обязан возместить Лизингодателю любые другие расходы и затраты последнего, которые должны быть возмещены Лизингополучателем в силу закона и/или настоящего договора, при этом они могут быть не учтены при расчете лизинговых платежей, в течение 5 дней со дня выставления счета на указанные в нем расходы.

Дополнительным соглашение от 01.11.2005 N 3 (т.2, л.д.31) заключенным между Обществом (Лизингополучателем) и ЗАО "СМАРТО (Лизингодателем), предусмотрено возмещение Лизингополучателем (заявителем по делу) затрат Лизингодателя по монтажу оборудования, переданного в лизинг, в сумме 571257 руб. 75 коп., в том числе НДС 18%, в течение 2-х месяцев с даты подписания настоящего дополнительного соглашения.

Акт оказанных услуг по монтажу лизингового оборудования на сумму 571257 руб. 75 коп., в том числе НДС 18%, подписан заявителем и ЗАО "СМАРТС" 01.11.2007 (т.2, л.д.32), счет-фактура от 07.11.2005 N 01/0001760 года на оплату данной суммы предъявлена заявителю от имени ЗАО "СМАРТС" (Лизингодателя) (т.2, л.д.48).

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, а также разделом 1 "Внеоборотные активы" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, затраты по монтажу основных средств увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В рассматриваемом случае, поскольку основные средства, переданные по договору лизинга заявителю, находятся на учете у лизингодателя, лизингодатель на сумму затрат по монтажу лизингового оборудования должен увеличить первоначальную стоимость основных средств, переданных в лизинг. В соответствии с договором лизинга в состав лизинговых платежей, уплачиваемых Обществом, включается возмещение лизингодателю стоимости лизингового оборудования, что предусмотрено пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Следовательно, независимо от того, что в график лизинговых платежей не включены дополнительные платежи, связанные с монтажом лизингового оборудования, дополнительное соглашение к договору лизинга и счет-фактура на оплату являются документальными доказательствами того, что сторонами достигнуто соглашение об увеличении лизинговых платежей на сумму затрат по монтажу оборудования.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество.

Судом установлено, из материалов дела следует, подтверждено сторонами в судебном заседании, что затраты по оплате стоимости монтажа принятого в лизинг оборудования отнесены заявителем на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2005 год в общей сумме 17577 руб. 16 коп., то есть за ноябрь и декабрь 2005 года пропорционально оставшемуся сроку действия договора лизинга, что не противоречит приведенным нормам налогового законодательства и не привело к неполной уплате налога на прибыль организаций.

Довод налогового органа о том, что данные затраты могут быть приняты налогоплательщиком в расходы только после принятия основных средств к учету, судом правомерно был оценен как не соответствующий нормам налогового законодательства. Как уже было установлено выше, затраты по монтажу лизингового оборудования увеличивают стоимость лизингового оборудования и, соответственно, сумму лизинговых платежей, включающих в себя стоимость лизингового оборудования. Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге лизинговый платеж является единым и под ним понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, а в общую сумму договора может включаться также выкупная цена предмета лизинга. Приведенные выше нормы налогового законодательства содержат порядок отнесения лизинговых платежей на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Каких-либо изъятий из этого порядка применительно к лизинговым платежам, представляющим собой стоимость монтажа лизингового оборудования, нормы налогового законодательства не предусматривают.

При таких обстоятельствах, выводы суда о недействительности оспариваемого решения в указанной части являются законными и обоснованными.

В оспариваемом решении налоговый орган сделал вывод о неправомерности применения Обществом налогового вычета по НДС за март 2006 года в сумме 87141 руб. со стоимости услуг по монтажу лизингового оборудования, состоящего на балансе лизингодателя.

Согласно пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для, перепродажи.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при. приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

Статьей 15 Закона о лизинге определено содержание договора лизинга. В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным. На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю. По договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Пунктом 1 статьи 19 Закона о лизинге определено, что договором лизинга может быть предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Проанализировав статьи 11, 15, 19, 28 Закона о лизинге суд обоснованно указал, что лизинговый платеж вне зависимости от порядка формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в соответствии с условиями договора лизинга, включающим в себя суммы на возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, выкупную цену предмета лизинга. Следовательно, в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, и данный платеж нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Поэтому лизинговые платежи по мере их осуществления увеличиваются на соответствующую налоговой ставке сумму НДС. Поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на монтаж переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС обоснованно признан судом неправомерным.

В соответствии с пунктом 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 N 15) при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".

Согласно пункту 9 названных Указаний начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Из материалов дела не следует, что налоговым органом установлено, а налогоплательщиком допущены нарушения по порядку учета принятого в лизинг имущества и лизинговых платежей.

Поскольку до 01.01.2006 монтаж лизингового оборудования налогоплательщиком оплачен не был, в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налоговый вычет в сумме 87141 руб. был принят им только в марте 2006 года. Налогоплательщиком порядок принятия к вычету "входного" НДС в переходный период не нарушен, что подтверждено в судебном заседании суда первой инстанции представителем налогового органа.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия у налогового органа оснований для доначисления НДС за март 2006 года в сумме 87141 руб., в связи с чем правомерно признал оспариваемое решение в этой части недействительным.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция считает, что нормы материального права применены судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основанием для отмены принятого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 274, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 19.06.2007 по делу N А49-2697/207 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.