Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 апреля 2009 г. N А65-12364/2008 Судами правомерно установлено, что привлечение к налоговой ответственности незаконно, поскольку материалами дела подтверждается правомерность исчисления налогов налогоплательщиком, поскольку денежные средства, отчисленные учреждением из доходов от предпринимательской деятельности на подготовку специалистов для вооруженных сил, являются внереализационными расходами, учреждение правомерно продолжало осуществлять образовательную деятельность на основании ранее выданной лицензии, имущество учреждения передано ему на праве оперативного управления, и заявитель не является налоговым агентом по НДФЛ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 21 апреля 2009 г. N А65-12364/2008
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 апреля 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республики Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10.12.2008 по делу N А65-12364/2008,

по заявлению Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Нижнекамская автомобильная школа Российской оборонной спортивно-технической организации - РОСТО (ДОСААФ) Республики Татарстан", г. Нижнекамск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск, о признании частично недействительным решения от 22.05.2008 N 5/15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение "Нижнекамская автомобильная школа Российской оборонной спортивно-технической организации - РОСТО (ДОСААФ) Республики Татарстан" (далее - заявитель, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) о признании решения от 22.05.2008 N 5/15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления: 473870 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа; 19993 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа; 2444611 руб. земельного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа; 5763 руб. налога на доходы физических лиц; а также в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в виде штрафа в размере 15000 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере 2949000,6 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 10.12.2008 заявление удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда в части признания недействительным решения от 22.05.2008 N 5/15 о начислении 473870 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа; 19993 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа; 164207 руб. земельного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа; 5763 руб. налога на доходы физических лиц.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 9 апреля 2009 года объявлен перерыв до 14 часов 20 минут 14 апреля 2009 года.

Выслушав представителей сторон, поддержавших свои позиции, проверив правильность применения судом при рассмотрении дела норм материального и процессуального права в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа делает вывод об отсутствии оснований для отмены либо изменения вынесенного по делу решения.

Как следует из материалов дела, ответчиком была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах сборах за 2004-2006 гг., результаты которой отражены в акте от 11.04.2008 N 5/15.

На основании акта выездной налоговой проверки и представленных учреждением возражений, начальником налогового органа вынесено обжалованное по настоящему делу решение от 22.05.2008 N 5/15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Выводы суда первой инстанции об удовлетворении заявленных учреждением требований суд кассационной инстанции находит правильными, исходя из следующего.

По налогу на прибыль.

Из пунктов 2.12 и 2.1.3 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что заявителем в нарушение статьи 247, подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 10 пункта 2 статьи 251, пункта 34 статьи 270, подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2005-2006 гг. в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов средств, полученных от ведения платной образовательной деятельности, в виде средств на подготовку специалистов для Вооруженных Сил Российской Федерации. Сумма начисленного к уплате налога на прибыль за 2005-2006 гг. по данному эпизоду составила 473870 руб.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе, и расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде учреждение понесло расходы в сумме 1979080 руб. на подготовку специалистов для Вооруженных сил Российской Федерации, то есть в соответствии с требованиями подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд правомерно не принял во внимание ссылку налогового органа на Постановление Правления Совета ОСТО Республики Татарстан (далее - РТ) от 14.05.2002 "О порядке установления нормативов отчислений от подведомственных организаций, входящих в структуру ОСТО РТ, на уставную деятельность", в соответствии с которым в фактическую себестоимость услуг включены отчисления в централизованный бюджет ОСТО РТ на уставную деятельность в размере 8%.

Пункт 1 статьи 265 НК РФ не устанавливает нормативов отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств. Как правильно указал суд, понесенные учреждением расходы, направленные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, документально подтверждены и обоснованы. Факт подготовки этих специалистов учреждением в спорном периоде налоговым органом не отрицается.

Таким образом, налоговый орган неправомерно исключил из состава внереализационных расходов 1979080 руб., отчисленных учреждением из доходов от предпринимательской деятельности на подготовку специалистов для Вооруженных Сил Российской Федерации.

Следовательно, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 473870 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, правомерно признано судом незаконным.

По налогу на добавленную стоимость.

Из подпункта д пункта 2.2.2 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что заявителем в нарушение подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в размере 111077,52 руб. ввиду отсутствия лицензии на право ведения образовательной деятельности в течение 23 дней июня 2005 года, а именно: с 05.06.2005 по 27.06.2005.

Судом первой инстанции установлено, что учреждение имело следующие лицензии на право ведения образовательной деятельности по подготовке и переподготовке водителей транспортных средств категорий А, В, С, Д, Е:

- серии Д 00 Д 78, реестровый N 244897 - выдана на основании приказа министра образования Республики Татарстан от 04.06.2002 N 560 (срок действия лицензии - 3 года);

- серии А N 170902, регистрационный от 28.06.2005 N 883 - выдана Министерством образования и науки Республики Татарстан (срок действия лицензии - до 28.06.2008).

В связи с тем, что срок действия лицензии серии Д 00 Д 78, реестровый N 244897 истек 04.06.2005, а новая лицензия серии А N 170902 регистрационный N 883 была выдана 28.06.2005, образовался период времени с 05.06.2005 по 27.06.2005 включительно (23 дня), в течение которого учреждение не имело право на осуществление образовательной деятельности, соответственно, по мнению налогового органа, не имело право пользования налоговыми льготами, предусмотренными для образовательных учреждений согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом по выписке лицевого счета учреждения, полученной из общества с ограниченной ответственностью "ТАТАГРОПРОМБАНК", было установлено, что доходы учреждения за период с 05.06.2005 по 27.06.2005 включительно составили 131071,48 руб.

С учетом полученных их банка данных, а также в связи с отсутствием у учреждения в указанный период лицензии на осуществление образовательной деятельности, налоговый орган пришел к выводу о том, что с суммы дохода, полученного учреждением за данный период времени, должен был быть исчислен налог на добавленную стоимость по ставке 18%.

Данный вывод налогового органа судом правомерно признан несостоятельным. В соответствии с пунктом 27 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 18 октября 2000 г. N 796) переоформление лицензии производится без проведения экспертизы в срок, не превышающий 20 дней со дня регистрации заявления. До переоформления лицензии образовательное учреждение осуществляет образовательную деятельность на основании ранее выданной лицензии.

Судом первой инстанции установлено, что учреждение обратилось в Министерство образования и науки РТ с заявлением на выдачу лицензии 26 мая 2005 года. Срок действия прежней лицензии истекал 4 июня 2005 года.

Таким образом, заявление учреждением было подано заблаговременно, и учреждение правомерно продолжало осуществлять образовательную деятельность на основании ранее выданной лицензии, в соответствии с пунктом 27 Положения о лицензировании образовательной деятельности.

Следовательно, оспариваемое решение в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 19993 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, также правомерно признано судом незаконным.

По земельному налогу.

По нарушениям, отраженным в пунктах 2.5.1, 2.5.2, 2.5.3 мотивировочной части оспариваемого решения, основанием для начисления сумм налога на землю и пени послужил вывод налогового органа о неправомерном не исчислении заявителем налога на землю в проверяемом периоде.

В частности, основанием для начисления налога на землю по итогам 2004 года послужило предоставление в аренду части нежилых помещений, площадью 20 кв.м. в период с 01.01.2004 по 28.09.2004 и 28 кв.м в период с 29.09.2004 по 31.12.2004, находящихся в двухэтажном здании, а также отдельно стоящего строения КТП.

Судом правомерно установлено, что по всему земельному участку за 2004-2005 гг. автошкола освобождена от уплаты налога на землю в силу положения пункта 4 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738).

В соответствии со статьей 7 указанного Закона налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки по ставкам, устанавливаемым для городских земель. При этом пункт 2 статьи 6 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) дает определение термину земельный участок - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

Как установил суд первой инстанции, по спорному участку удостоверены границы в целом по земельному участку, переданному в бессрочное пользование. Однако не удостоверены границы земельного участка, находящего непосредственно под объектом недвижимости, часть которого передана в аренду.

Исходя из изложенного, судом сделан правильный вывод об отсутствии одного из элементов налогообложения, а именно объекта налогообложения.

Основанием для начисления налога на землю по итогам 2005 года также послужило предоставление в аренду части нежилых помещений. Однако, помимо предоставления части нежилых помещений во временное владение и пользование, имело место предоставление только во временное пользование автодрома. Материалами дела подтверждается, что одновременно пользователями автодрома являлись три юридических лица: непосредственно заявитель, Нижнекамский политехнический колледж им. Н.Н. Королева" и Профессиональное училище N 125. Данный объект используется при проведении практических занятий по вождению транспортных средств. Одним из условий договора на использование автодрома как объекта основных средств является согласование количественного состава групп и графика обучения.

Из материалов дела видно, что автошколой в аренду (пользование) земельные участки не передавались, поскольку предметом договоров являются либо нежилые помещения, либо объекты основных средств. Право пользования земельными участками арендаторами и пользователями объектов предусмотрено частью 2 статьи 262 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьей 652 ГК РФ, а также главой 36 ГК РФ и статьей 24 ЗК РФ, следовательно, оснований считать данные земельные участки переданными в аренду не имелось.

Кроме того, вступившим в законную силу решением по делу N А65-3789/2006 установлен факт добросовестного, открытого и непрерывного владения как своим собственным зданием автошколы за Общественной организацией "Российская спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ) Республики Татарстан", начиная с 1975 г. В силу требований действовавшей в проверяемый период статьи 15 Закона N 1738 у лица, приобретающего право собственности на недвижимость возникает не только право пользования земельным участком, но и обязанность по уплате налога за пользование землей. Из указанного следует, что у заявителя отсутствовала обязанность по уплате земельного налога. Суд также принял во внимание и то обстоятельство, что все имущество учреждения передано ему на праве оперативного управления и не является собственностью автошколы, а также на то, что договоры аренды и пользования фактически не заключены, поскольку в них не описан объект арендных отношений.

Таким образом, как правильно указал суд, условия, предусмотренные абзацем 4 пункта 23 статьи 12 Закона N 1738-1 для начисления налога, не соблюдены и оснований для вынесения обжалуемого ненормативного акта не имелось.

По налогу на доходы физических лиц.

По нарушениям, изложенным в пунктах 2.7.4, 2.7.6 мотивировочной части оспариваемого решения, основанием для начисления налога на доходы физических лиц в сумме 5763 руб. явилось неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога с сумм вознаграждения, начисленным по договорам гражданско-правового характера.

Судом первой инстанции установлено, что в 2006 г. заявителем были заключены договоры с физическими лицами, предусматривающими выполнение работ и оказание услуг. По исполнению работ (оказанию услуг), указанных в договорах, составлены акты сдачи-приемки работ (услуг) и физическим лицам произведена оплата.

Суд обоснованно отклонил довод налогового органа об обязанности учреждения удержать с физических лиц сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

В данном случае, как правильно указал суд, заявитель лишен возможности удержать налог с сумм доходов, выплаченных физическим лицам по договорам гражданско-правового характера за выполненные ими работы, поскольку договоры уже исполнены, и заявитель не является налоговым агентом по отношению к указанным физическим лицам.

В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 сентября 2006 г. N 4047/06.

Таким образом, суд обоснованно посчитал неправомерным предложение налогового органа в пункте 5 резолютивной части оспариваемого решения удержать и перечислить доначисленную сумму НДФЛ в сумме 5763 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10.12.2008 по делу N А65-12364/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.