Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 сентября 2009 г. N А57-22443/2008 Кассационная жалоба по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа оставлена без удовлетворения, так как решение о взыскании налога, принятое после истечения пресекательного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (извлечение) (частично отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 2 сентября 2009 г. N А57-22443/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2010 г. N 14754/09 настоящее постановление отменено в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "ЛукБелОйл" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Саратова от 30.09.2008 N 0061 по эпизоду исключения инспекцией из расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2004 год, затрат общества на строительство (бурение) скважины N 2 Западно-Гурьяновской площади Ровенского лицензионного участка

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 2 сентября 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ЛукБелОйл", г. Саратов, и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Саратова,

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по делу N А57-22443/2008,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЛукБелОйл" о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Саратова от 30.09.2008 N 0061, с участием в деле в качестве третьего лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, г. Саратов.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЛукБелОйл" (далее - общество, заявитель, ООО "ЛукБелОйл") обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Саратова (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.09.2008 N 0061. В качестве третьего лица к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 решение суда первой инстанции изменено.

Не согласившись с вынесенными судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, инспекция и общество обратились в кассационную инстанцию с жалобами, в которых просят об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции в указанных частях.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, коллегия считает жалобы необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ЛукБелОйл" по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 30.11.2007.

В ходе проверки выявлены нарушения, зафиксированные в акте от 22.08.2008 N 0061, на основании которого налоговым органом принято решение от 30.09.2008 N 0061 о привлечении ООО "ЛукБелОйл" к налоговой ответственности.

В соответствии с указанным решением налогоплательщику были доначислены и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10329207 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2649478 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4792 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 299254 руб., по НДС - 139818 руб., по НДФЛ - 14285 руб. 42 коп., налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 2065841 руб., по НДС - 55160 руб.

Не соглашаясь с доводами заявителя, суды обоснованно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.

В пункте 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Следовательно, расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Пунктом 2 статьи 161 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Порядок списания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 3 статьи 261 НК РФ, согласно которому, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 данной статьи.

Таким образом, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы предприятия по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) поисковых скважин, произведенные после 01.01.2002, при условии уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

В пункте 4 статьи 261 НК РФ определено, что порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Из содержания данной нормы видно, что она применяется только в отношении разведочных скважин.

Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин НК РФ не предусмотрен.

По настоящему делу установлено, что общество в представленной декларации по налогу на прибыль за 2004 год уменьшило налоговую базу на расходы, понесенные в 2002 и 2003 годах. на строительство поисковой скважины, в сумме 41827728 руб. 38 руб. Работы, связанные со строительством поисковой скважины, выполнены и оплачены обществом в 2002 и 2003 годах.

В 2003 году поисковая скважина N 2 Гурьяновской площади (акт о ликвидации от 29.12.2003 N 171) ликвидирована в связи с ее бесперспективностью.

Общество в уменьшение налога на прибыль в 2004 году отнесло расходы на строительство поисковой скважины равномерно в течение 12 месяцев (с января по декабрь 2004 года)

Согласно "Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)", утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126, между структурно-поисковой и разведочными скважинами имеется принципиальное различие: структурно-поисковая скважина решает задачу подготовки площади к поисковому бурению, открытия новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях, а разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки выявленной залежи.

В рассматриваемом случае общество произвело ликвидацию поисковой скважины и в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отнесло расходы на ее строительство. Однако расходы на строительство (бурение) поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной, не включены в перечень расходов на освоение природных ресурсов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, указанных в пункте 4 статьи 261 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что при отнесении расходов на строительство (бурение) поисковой скважины в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, пункт 4 статьи 261 НК РФ применению не подлежит.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 22.07.2004 N 370 "Об утверждении положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации" федеральным органом управления государственным фондом недр является Министерство природных ресурсов Российской Федерации. Территориальным органом является ГУПР Министерства природных ресурсов России по Саратовской области, а с 02.09.2004 - Управление по недропользованию по Саратовской области.

Доказательств уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью Общество в суд не представило. В материалы дела представлена лишь копия письма от 08.12.2003 исх. N 01-03/138, адресованного ГУПР Министерства природных ресурсов России по Саратовской области, о прекращении работ по поисковой скважине N 2 Западно-Гурьяновской площадки. Доказательства направления указанного письма адресату не представлено, на письме отсутствует штамп входящей корреспонденции ГУПР МПС России по Саратовской области. Оригинал письма также не представлен.

Кроме того, из вышеуказанного письма не следует, что общество приняло решение о прекращении дальнейших работ на соответствующем участке недр или о его части.

На основании вышеизложенного, суды правомерно указали, что общество также не вправе списать безрезультативные расходы на освоение природных ресурсов по пункту 3 статьи 261 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи. По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с этой главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

- расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Акты выполненных работ по строительству поисковой скважины датированы июлем, сентябрем, октябрем 2002 года, январем 2003 года Согласно карточке счета 97 "Расходы будущих периодов" налогоплательщиком затраты по строительству поисковой скважины были распределены по видам понесенных расходов.

Следовательно, налогоплательщик мог включить данные затраты по строительству поисковой скважины в расходы по налогу на прибыль в 2002-2003 годах согласно положениям пункта 1 статьи 261 и пункта 2 статьи 261 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены этапы работ по строительству поисковой скважины.

Таким образом, суды исходят из того, что в силу прямого указания закона общество должно включить спорные затраты в состав прочих расходов в 2002-2003 годах, поэтому данные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2004 году.

Исходя из вышеизложенного сделан вывод о том, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы по строительству скважины на 2004 год, тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ссылка заявителя о наличии переплаты по налогу на прибыль за 2004 год не принята судом во внимание. Налогоплательщиком были сданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005-2006 годы. Судом установлено наличие переплаты в 2005, 2006 годах. Уточненная декларация за 2004 год, сданная 22.09.2007, не принята налоговым органом. Что касается кассационной жалобы налогового органа, коллегия также считает доводы необоснованными, исходя из следующего.

Суды, признавая недействительным решение налогового органа по начислению им обществу НДС в сумме 1548304 руб. и соответствующих сумм пени, правомерно пришли к следующим выводам.

Судами установлено, что сейсморазведочные работы, проведенные ОАО "Волгограднефтегеофизика" на основании договора от 29.08.2005 N 10 с обществом, не были связаны со строительством объекта недвижимости, а являлись работами по геологическому изучению недр для поиска и открытия новых месторождений нефти и газа.

Данный вывод судов соответствует положениями пункта 2.1 раздела 2 "Временных положений об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ", утвержденных приказом Министерства природы Российской Федерации от 07.02.2001 N 126, согласно которым сейсморазведочные работы относятся к региональным геолого-геофизическим работам, осуществляемым для изучения основных закономерностей геологического строения слабо исследованных осадочных бассейнов и их участков и отдельных литолого-стратиграфических комплексов, оценки перспектив их нефтегазоносности и определения первоочередных районов и литолого-стратиграфических комплексов для постановки поисковых работ на нефть и газ на конкретных объемах.

Следует также учитывать, что деятельность по проведению геологоразведочных работ, в том числе сейсморазведочных работ в целях поиска и открытия новых месторождений нефти и газа, носит долгосрочный характер и, как следствие, может в течение длительного периода не приводить к реализации ее результатов, и соответственно - возникновению реального объекта налогообложения.

Кроме того, возможность появления у налогоплательщика объекта налогообложения в будущих налоговых периодах не препятствует появлению вычета в том налоговом периоде, в котором, в соответствие с положениями статей 169, 171-172 НК РФ возникло право на его использование.

Судом апелляционной инстанции правомерно указано, что налоговый орган ошибочно классифицирует работы по блочному демонтажу бурового станка поисковой скважины N 2 Гурьяновской площади, работы по технической рекультивации площадки, обустройство территории и сдачу земли после ликвидации скважины N 2, как работы по рекультивации земель.

При этом, налоговый орган квалифицировал порядок учета затрат, связанных с рекультивацией земель, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по требованиям, предусмотренным в абзаце 5 пункта 1 и абзаце 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ.

Налоговым органом не учтено, что порядок учета затрат по рекультивации земель регулируется нормами подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ, а не положениями статьи 261 НК РФ, в связи с чем, затраты рекультивации земель относятся к материальным затратам, а не к затратам на освоение природных ресурсов.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства на которое оно ссылается. В нарушение положений названной нормы права, налоговый орган не представил доказательств того, что блочный демонтаж бурового станка относится к затратам, предусмотренным абзацем 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ и что эти затраты являются затратами на рекультивацию земель.

В части признания недействительным решения по начислению пени по НДФЛ, апелляционная инстанция правомерно указала, что обществу была начислена пеня в сумме 14285 руб. 42 коп. за несвоевременное перечисление налога НДФЛ не по месту нахождения его обособленного подразделения, то есть не в соответствующий бюджет, что означает формальное возникновение (недоимки) налогоплательщика перед бюджетом Энгельсского муниципального образования с 11.06.2004.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога (сбора) в силу статьи 69 НК РФ представляет собой письменное извещение, направленное налогоплательщику, о неуплаченной сумме налога (сбора), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно пункту 4 названной статьи требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Частью 1 статьи 70 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Из положений вышеизложенных норм следует, что до 01.01.2007 срок направления требования об уплате налога, не связанного с результатами проведения налоговой проверки, связан со сроками уплаты налогов, установленными НК РФ.

Пунктом 1 статьи 72 НК РФ установлено, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном статьями 46-48 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 2 статьи 48 НК РФ в отношении исков к юридическим лицам, исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

Срок для вынесения требования и взыскания сумм недоимок и пеней установлен в статьях 70, 46 и 48 НК РФ.

В рассматриваемом случае, последний совокупный срок уплаты данного налога для ООО "ЛукБелОйл" в местный бюджет по месту нахождения его обособленного подразделения, в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ, является 11.06.2004.

Таким образом, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени также не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению, что соответствует позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 8241/07.

При таких обстоятельствах коллегия считает жалобы необоснованными и не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемых частях.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.03.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по делу N А57-22443/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.