Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 22 сентября 2009 г. N А65-20719/2008
(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 сентября 2009 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республики Татарстан и открытого акционерного общества "Экспериментальный ремонтно-механический завод",
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13.02.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу N А65-20719/2008,
по заявлению открытого акционерного общества "Экспериментальный ремонтно-механический завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Татарстан от 24.06.2008 N 16 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений,
установил:
открытое акционерное общество "Экспериментальный ремонтно-механический завод" (далее - ОАО "ЭРМЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 24.06.2008 N 16 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Решением от 13.02.2009 по делу N А65-20719/2008 Арбитражный суд Республики Татарстан, частично удовлетворив заявление ОАО "ЭРМЗ", признал оспариваемое решение налогового органа незаконным в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за ноябрь 2006 года в сумме 88932 руб. 20 коп., соответствующих пени и налоговых санкций по основаниям, указанным в пункте 1.1 мотивировочной части решения; начисления НДС за апрель 2005 года в сумме 165994 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 1.7 мотивировочной части решения; начисления НДС в сумме 13009 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 1.8 мотивировочной части решения; начисления НДС в сумме 1608 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 1.9 мотивировочной части решения; начисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 49304 руб. 53 коп. и за 2006 год в сумме 52732 руб. 78 коп., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 2.2 мотивировочной части решения; начисления налога на имущество за 1 квартал 2006 года в сумме 8713 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 3.2 мотивировочной части решения; начисления налога на имущество за 2006 год в сумме 39751 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 3.4 мотивировочной части решения; начисления налога на имущество за 2006 год в сумме 10 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 3.5 мотивировочной части решения; привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в виде штрафа в сумме 1468 руб. 30 коп. по основаниям, указанным в пункте 5 мотивировочной части решения; требования уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 772329 руб. и начисления соответствующих пени; начисления пени по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 121447 руб. 75 коп. по основаниям, указанным в пункте 7 мотивировочной части решения; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1300 руб. по основаниям, указанным в пункте 9 мотивировочной части решения.
Арбитражный суд Республики Татарстан прекратил производство по делу в части начисления НДС за июнь 2005 года в сумме 763 руб. и за сентябрь 2005 года в сумме 763 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 1.8 мотивировочной части решения; начисления НДС за март 2005 года в сумме 24 руб., за апрель 2005 года в сумме 8 руб. и за август 2006 года в сумме 92 руб., соответствующих пени и санкций по основаниям, указанным в пункте 1.9 мотивировочной части решения; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 50 руб. по основаниям, указанным в пункте 3.2 мотивировочной части решения; начисления земельного налога в размере 2447 руб. по основаниям, указанным в пункте 5 мотивировочной части решения; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за непредставление документов, указанных в пунктах 1, 2, 3 на странице 57 решения по основаниям, указанным в пункте 9 мотивировочной части решения.
В удовлетворении остальной части заявления обществу было отказано.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 решение суда первой инстанции изменено. Суд апелляционной инстанции в связи с частичным отказом заявителя от требований прекратил производство по делу в части оспаривания пунктов 2.3, 3.1, 3.3, 4 и 8 мотивировочной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Татарстан от 24 июня 2008 г. N 16 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений В остальной части решение суда первой инстанции оставил без изменения.
Не согласившись с вынесенными судебными актами в удовлетворенной части, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права.
Общество не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении требований и обратилось в суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просит их отменить по причине нарушения норм материального права и не соответствия выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, коллегия считает жалобы необоснованными и не подлежащими удовлетворению.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ЭРМЗ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговый орган составил акт от 28.05.2008 N 16 и принял решение от 24.06.2008 N 16 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.
В названном ненормативном акте налоговый орган предложил Обществу уплатить доначисленные суммы налогов, пеней, штрафов и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Согласно пункту 1.1 оспариваемого решения налоговый орган доначислил обществу НДС за ноябрь 2006 года в размере 88932 руб. 20 коп., а также начислил соответствующие пени и налоговые санкции.
Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суды правомерно исходили из следующего.
Как следует из материалов дела, 31.10.2006 между ОАО "ЭРМЗ" (заемщик) и гражданином Фоминым А.С. (заимодавец) был заключен договор займа, на основании которого Фомин А.С. по приходному кассовому ордеру от 17.11.2006 N 317 внес в кассу общества 583000 руб.
25.12.2006 между теми же лицами был заключен договор купли-продажи, согласно которому общество продало, а Фомин А.С. приобрел здание "Литейки" по цене 583000 руб. Кроме того, 25.12.2006 стороны заключили соглашение о зачете встречных денежных обязательств, согласно которому зачетом были прекращены обязательства ОАО "ЭРМЗ" по возврату Фомину А.С. займа в размере 583000 руб. и обязательства Фомина А.С. по оплате стоимости приобретаемого здания "Литейки" в размере 583000 руб. По акту приема-передачи от 26.12.2006 общество передало Фомину А.С. здание "Литейки" (т. 2, л.д. 82-84).
По мнению налогового органа, денежные средства, внесенные Фоминым А.С. в кассу ОАО "ЭРМЗ" по приходному кассовому ордеру от 17.11.2006 N 317, следует считать предварительной оплатой за реализованное в декабре 2006 г. здание "Литейки". В связи с этим налоговый орган, сославшись на пункт 1 статьи 154 НК РФ, посчитал, что общество в ноябре 2006 года неправомерно не исчислило НДС с полученного аванса.
Между тем в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу, что между ОАО "ЭРМЗ" и Фоминым А.С. были заключены две сделки: займа и купли-продажи.
Денежные средства в качестве займа поступили в ОАО "ЭРМЗ" от Фомина А.С. 17.11.2006, тогда как договор купли-продажи здания был заключен 25.12.2006.
В приходном кассовом ордере в графе "Назначение платежа" определенно указано: "по договору займа N 1 от 31.10.2006", что позволяет однозначно идентифицировать данный платеж как внесенный в качестве займа.
Оплата по договору купли-продажи здания производилась не на основании приходного кассового ордера, а на основании соглашения о взаимозачете от 25.12.2006, которым обязательство Фомина А.С. по оплате стоимости приобретаемого имущества было прекращено зачетом одновременно с обязательством ОАО "ЭРМЗ" по возврату суммы займа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу, что периодом, в котором ОАО "ЭРМЗ" должно было отразить операцию по продаже здания в декларации по НДС, является декабрь 2006 года. Соответственно не имеется оснований для обложения НДС в ноябре 2006 года суммы полученного обществом займа.
Отказывая в удовлетворении требований общества и признавая выводы налогового органа в части пунктов 1.2 и 1.4 оспариваемого решения суды правомерно исходили из следующего.
Из материалов дула следует, что результате проверки налоговых деклараций ОАО "ЭРМЗ" по НДС и оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за период 2005-2006 годах налоговый орган установил, что в налоговых декларациях по НДС общество не во всех налоговых периодах и не в полном объеме отразило в составе налоговой базы суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг.
Материалами дела подтверждается, что расхождения между регистрами бухгалтерского учета и налоговыми декларациями свидетельствуют о занижении ОАО "ЭРМЗ" налоговой базы на суммы НДС с полученных авансов, поскольку общество не отразило в налоговых декларациях по НДС по строке "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" суммы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Сумма НДС, доначисленного по данному основанию, составила 773177 руб. (пункт 1.2 оспариваемого решения).
В пункте 1.4 оспариваемого решения налоговый орган указал, что в налоговых декларациях по НДС общество не в полном объеме отразило в составе налогооблагаемых объектов стоимость реализованных товаров (работ, услуг) за период 2005-2006 годах.
Суд первой инстанции установил, что данный вывод налогового органа сделан на основании сведений, содержащихся в главных книгах и оборотно-сальдовых ведомостях по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчету 1 "Расчеты по готовой продукции", субсчету 2 "Расчеты по реализации материалов, услуг", по балансовому счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчету 4 "Расчеты с персоналом за питание в столовой", по балансовому счету 50 "Касса", по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчету 4 "Расчеты по арендной плате", субсчету 6 "Расчеты по НДС по "отгрузке".
По данному основанию налоговый орган доначислил обществу НДС за 2005-2006 года в сумме 583152 руб.
Как следует из Положения об учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом генерального директора общества от 29.12.2004 N 275, в 2005 г. дата возникновения обязанности по уплате НДС определялась по мере поступления денежных средств.
Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Статья 169 НК РФ обязывает налогоплательщика в целях определения суммы НДС, предъявляемой к возмещению (зачету или возврату), вести книгу покупок в порядке, установленном Правилами. Согласно пункту 7 Правил налогоплательщики ведут книгу покупок с целью определения итоговой суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В книге покупок регистрируется вся информация, содержащаяся в тех счетах-фактурах, которые полностью оплачены налогоплательщиком, а приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (пункты 7-11 Правил).
Судами установлено и обществом не оспаривается, что в проверяемом периоде оно не вело книги покупок и книги продаж. Книги покупок и продаж за 2005-2006 года, представленные обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции, были составлены уже после проведения выездной налоговой проверки и вынесения налоговым органом оспариваемого решения. Более того, этими книгами покупок и продаж не опровергается факт занижения НДС в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.
При этом суды установили, что общество вело бухгалтерский учет, а сведения, содержащиеся в главной книге, полностью соответствуют сведениям, отраженным в регистрах бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостях, и подтверждаются первичными документами, в частности, платежными документами и кассовыми ордерами. Сведения о сумме полученных авансов и сумме реализации отражены в таблицах 3 и 4 оспариваемого решения налогового органа и содержат необходимую и достаточную информацию о первичных документах. В частности, суммы поступлений денежных средств на расчетный счет общества подтверждаются выписками банков о движении денежных средств по его счетам. Расхождений между первичными платежными документами и бухгалтерскими регистрами не усматривается. Данное обстоятельство общество не опровергает.
Поскольку книги покупок и продаж обществом не велись, но при этом им велся бухгалтерский учет, который отражал реальные хозяйственные операции и соответствовал первичным документам, налоговый орган при определении сумм выручки от реализации и поступивших сумм предварительной оплаты правомерно использовал данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета.
Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что сведения, отраженные в представленных обществом налоговых декларациях по НДС, не соответствуют сведениям, содержащимся в налоговых и бухгалтерских регистрах, первичных документах, главной книге и оборотно-сальдовых ведомостях. Именно это несоответствие и послужило основанием для доначисления НДС. Данный вывод судов обществом не опровергнут.
Согласно пункту 1.5 оспариваемого решения налоговый орган доначислил обществу НДС за декабрь 2005 года в размере 112229 руб., начислил пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) в связи со списанием с нарушением установленных правил дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на сумму 735722 руб. 11 коп., включая НДС в размере 112229 руб. Данный вывод налоговый орган сделал в ходе проверки оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 "Расчеты с покупателями" за 2005 год. При этом в налоговой декларации по НДС за декабрь 2005 года общество не отразило списанную сумму НДС.
В соответствии с пунктом 5 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в указанном периоде) в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности; день списания дебиторской задолженности.
В обоснование своих доводов общество сослалось на то, что в 2005 году списание дебиторской задолженности не было отражено в налоговом учете, приказы и распоряжения на списание просроченной дебиторской задолженности в 2005-2006 годах не выносились, инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 не проводилась. В обоснование своей позиции общество также сослалось на налоговую декларацию за 2005 год, согласно которой убыток от списания сумм безнадежных долгов не списывался.
Суды обоснованно признали указанные доводы общества несостоятельными.
Факт списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности подтверждается регистрами бухгалтерского учета, которые, согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Поскольку, общество не вело налоговый учет, но вело надлежащий бухгалтерский учет, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали правомерной ссылку налогового органа на данные бухгалтерских регистров.
Из материалов дела следует, что фактическое списание дебиторской задолженности подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2005 и 2006 года, расшифровками дебиторской задолженности по счету 62 на 01.01.2005, 01.01.2006, 01.01.2007, согласно которым в декабре 2005 указанные операции на сумму 735722 руб. 11 коп. отражены в бухгалтерском учете проводкой: Дебет счета 91 "прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы")/Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким образом, является несостоятельным и противоречащим материалам дела утверждение общества о том, что оно не производило списание дебиторской задолженности.
То обстоятельство, что в налоговой декларации за декабрь 2005 года не отражено списание дебиторской задолженности, как раз и свидетельствует о совершении обществом налогового правонарушения, поскольку сведения, содержащиеся в налоговой декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского учета.
Несоблюдение ОАО "ЭРМЗ" порядка списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (непринятие приказа (распоряжения) на списание просроченной дебиторской задолженности и непроведение инвентаризации, то есть несовершение действий, зависящих исключительно от волеизъявления самого общества, а также отсутствие у общества первичных документов, подтверждающих дебиторскую и кредиторскую задолженность по состоянию на 01.01.2005, свидетельствуют о допущенных обществом нарушениях, но не могут опровергать факт реального списания дебиторской задолженности.
Общество не представило доказательства, свидетельствующие о том, что размер дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2005 г. соответствовал размеру дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов на начало 2006 г.
Поскольку фактически списанная обществом сумма не была им учтена при составлении налоговой декларации за декабрь 2005 года, налоговый орган правомерно доначислил НДС.
Согласно пункту 1.6 оспариваемого решения налоговый орган доначислил обществу НДС в размере 159761 руб., начислил пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) в связи с неотражением в 2005, 2006 годах в налоговой базе дебиторской задолженности в сумме 958563 руб. 66 коп. с истекшим сроком давности.
В силу пункта 5 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) в случае неисполнения покупателем или заказчиком исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), ОАО "ЭРМЗ" обязано было списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, т.е. по истечении установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) трехгодичного срока исковой давности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" общество, являясь плательщиком НДС, по состоянию на 01.01.2006 обязано было провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно.
Между тем материалами дела подтверждается и обществом не оспаривается, что оно указанную обязанность не исполнило.
Пунктом 7 статьи 2 указанного Федерального закона предусмотрено, что если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не была погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Однако, как правильно указано судом первой инстанции, данная норма подлежит применению только теми налогоплательщиками, которые в установленном названным законом порядке провели инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
Поскольку такая инвентаризация обществом не проводилась, в рассматриваемом случае подлежит применению пункт 6 статьи 2 указанного Федерального закона, согласно которому в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.
Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что с дебиторской задолженности, у которой трехгодичный срок исковой давности истекал в 2005-2006 годах, налоговый орган, руководствуясь пунктом 5 статьи 167 НК РФ, пунктом 6 статьи 2 указанного Федерального закона, исчислил НДС на дату истечения срока исковой давности, а с дебиторской задолженности, срок погашения которой истек до 01.01.2005, то есть до периода, подлежащего проверке, исчислил НДС на дату проведения обязательной инвентаризации (31.12.2005), предусмотренной указанным Федеральным законом.
При указанных обстоятельствах, доводы общества подлежат отклонению, как основанные на ошибочном толковании норм права.
Согласно пункту 1.7 оспариваемого решения налоговый орган предложил ОАО "ЭРМЗ" уплатить НДС в сумме 165994 руб. за апрель 2005 г., штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) и соответствующую сумму пени за несвоевременную уплату налога.
Имеющимися в материалах дела платежными поручениями на общую сумму 165994 руб. подтверждается факт уплаты в течение июня-июля 2005 года НДС за апрель 2005 года. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
При таких обстоятельствах, оспариваемым решением налоговый орган безосновательно предложил обществу повторно уплатить указанную сумму НДС.
Кроме того, поскольку при расчете пени налоговый орган не учел суммы НДС, уплаченные за апрель 2005 г., то начисление пени по данному эпизоду нельзя признать неправомерным.
Так как несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за апрель 2005 года не привело к неуплате НДС в бюджет, то не имеется и оснований для привлечения общества к ответственности за неуплату налога в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Причем из материалов дела следует, что общество своевременно направило налоговую декларацию по НДС за апрель 2005 г. по каналам электронной связи, но из-за их сбоя эта декларация своевременно не поступило в налоговый орган. Из оспариваемого решения следует, что штраф по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации налоговый орган обществу не начислял.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требования заявителя.
Согласно пункту 1.8 оспариваемого решения налоговый орган доначислил ОАО "ЭРМЗ" НДС в размере 14535 руб., соответствующие пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ), сославшись на неправомерное списание обществом в расходы материалов со склада.
Из материалов дела следует, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции общество представило акты на списание материальных ценностей, приказы о списании, требования, накладные, из которых следует, что в мае 2005 года списаны со склада материалы для проведения ремонта производственных корпусов на общую сумму 35893 руб. 18 коп., в октябре 2005 года - на сумму 30406 руб. 58 коп., в декабре 2005 года - на сумму 5975 руб. 44 коп.
Материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается, что использование указанных материалов было связано с производственной деятельностью общества, направленной на получение прибыли.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций оказанию для собственных нужд услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ указанные затраты подлежат включению в материальные расходы при исчислении налога на прибыль, а поэтому является ошибочной ссылка налогового органа на подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения по НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления.
Согласно пункту 1.9 оспариваемого решения в 2005-2006 годах ОАО "ЭРМЗ" вследствие потери от порчи и недостачи списало материалы на общую сумму 9624 руб. 32 коп. Налоговый орган, посчитав, что общество в нарушение статьи 171 НК РФ применило вычет по НДС в сумме 1732 руб., доначислил ему данную сумму налога, соответствующие пени и штраф (по пункту 1 статьи 122 НК РФ).
Признавая решение налогового органа незаконным в части доначисления НДС в сумме 1608 рублей за май 2005 г., соответствующих пени и штрафа, суды установили, что выводы налогового органа основаны на неверном применении налогового законодательства.
Статья 171 НК РФ предусматривает право налогоплательщика право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи
Налоговый орган не оспаривает, что ОАО "ЭРМЗ" приобретало товары (листы металла и пр.) для использования их в производстве металлоконструкций.
При этом налоговый орган считает, что в том случае если впоследствии налогоплательщик не смог использовать приобретенные материалы в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, применение налогового вычета является неправомерным. В связи с этим налоговый орган посчитал неправомерным применение налогового вычета по НДС в тех периодах, когда общество списывало товарно-материальные ценности.
Между тем, как установлено судами и этот факт подтверждают материалы дела, общество применяло вычеты не в периоде списания товара в результате порчи или недостачи, а в периоде их приобретения после соблюдения условий, предусмотренных статьей 172 НК РФ.
Кроме того, пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает закрытый перечень оснований, по которым ранее примененные вычеты по НДС подлежат восстановлению. К таким основаниям последующее списание товарно-материальных ценностей вследствие недостачи или порчи не относится. Пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено восстановление только сумм НДС, в том числе по приобретенным товарам, которые в нарушение пункта 2 статьи 170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам.
В пункте 2.1 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о занижении обществом доходов от реализации имущества и доходов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, что привело к неуплате налога на прибыль за 2006 год.
Из материалов дела следует, что 25.12.2006 между ОАО "ЭРМЗ" и гражданином Фоминым А.С. был заключен договор N 20 купли-продажи недвижимого имущества - здания "Литейки" стоимостью 583000 руб. Передача этого имущества как объекта основных средств осуществлена по акту приема-передачи от 26.12.2006. Регистрация перехода права собственности произведена 28.02.2007, что подтверждается свидетельством на право собственности N 16-ФФ 094238 (т. 10, л.д. 43).
Суд первой инстанции обоснованно отклонил утверждение общества о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла у него только после государственной регистрации перехода права собственности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг (метод начисления). При этом по общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.
В пункте 1 статьи 39 НК РФ указано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. При этом, согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Поскольку глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество, суды обоснованно отклонил ссылку общества на положения статьи 223 ГК РФ.
В целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача, а так как передача здания фактически произведена в декабре 2006 года, то и выручка от реализации подлежала включению в доходы 2006 года.
Таким образом, в оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о занижении обществом в 2006 г. налоговой базы на сумму 494068 руб.
Факт занижения в 2006 г. доходов по объектам обслуживающих производств и хозяйств на сумму 258225 руб. при определении налоговой базы по налогу на прибыль подтверждается данными бухгалтерского учета. Наличие таких доходов общество не оспаривает.
Судами установлено, что получение указанного дохода подтверждается главной книгой по счетам 90.1 (столовая) и 76.6.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных.
Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), признаются для исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии со статьей 271 (по методу начисления) или статьей 273 НК РФ (по кассовому методу).
Как уже отмечено, по общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Таким образом, для установления объекта обложения налогом на прибыль необходимо наличие факта реализации товаров (работ, услуг).
Поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, согласно данным бухгалтерского учета составила 258225 руб., но эта сумма не была учтена при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль, суды сделали правильный вывод о занижении обществом налоговой базы.
В пункте 2.2 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о том, что в 2005-2006 годах ОАО "ЭРМЗ" не отразило в налоговых декларациях по налогу на прибыль выручку от реализации по операциям, связанным с реализацией продуктов питания работникам в счет заработной платы.
Удовлетворяя заявленные требования в указанной части суды пришли к выводу, что сумма дохода за 2005 г. от реализации продуктов питания по столовой полностью вошла в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2005 г.
Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что сумма налога на прибыль, начисленная по пункту 2.2 решения за 2006 год, уже была учтена при начислении налога на прибыль по пункту 2.1 решения.
Доказательств обратного вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган в суд не представил.
Отказывая ОАО "ЭРМЗ" в удовлетворении требования о признании незаконным доначисления налога на прибыль в размере 172800 руб., соответствующих пени и штрафа (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) по пункту 2.4 решения налогового органа, суды установили, что в налоговой декларации за 2005 год общество отразило в качестве внереализационных расходов затраты на формирование резерва по сомнительным долгам на сумму 720000 руб.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
В качестве доказательств обоснованности формирования резерва ОАО "ЭРМЗ" сослалось на свое Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год, пунктом 3.19 которого предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, приказ от 30.12.2005 N 216 о формировании резерва по сомнительным долгам в сумме 720000 руб., а также на перечень дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2005. Какие-либо иные документы общество при рассмотрении дела не представило.
Между тем в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов. При этом под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в первичных учетных документах, предусмотрен статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Поскольку общество не представило документы, подтверждающие наличие задолженности, налоговый орган правомерно признал произведенные расходы необоснованными.
Кроме того, судами было учтено, что в 2005 году общество не проводило инвентаризацию дебиторской задолженности.
Как видно из пункта 2.5 оспариваемого решения, на основании данных главной книги по счетам N 60/1 и 62/3, расшифровки кредиторской задолженности по счетам 60/1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62/3 "Расчеты по авансам полученным", оборотно-сальдовой ведомости по счету 63/3 за декабрь 2006 года налоговый орган установил, что в нарушении статей 250 и 271 НК РФ общество занизило внереализационные доходы, а именно доходы в виде кредиторской задолженности, подлежавшей списанию в связи с истечением срока исковой давности, в том числе: за 2005 г. - в сумме 80953 руб. 66 коп., за 2006 год - в сумме 357612 руб. 90 коп.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой в целях исчисления и уплаты налога на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 21 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу статьи 248 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль к доходам относятся, в частности, внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.
Статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрена обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (в год истечения срока исковой давности).
Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее Положение по бухгалтерскому учету).
Согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учет
