Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А65-149/2009 Постановление апелляционного суда по делу о признании частично недействительным решения налогового органа отменено, в силе оставлено решение первой инстанции, поскольку, принимая решение, налоговый орган допустил непоследовательность, начисляя налог на имущество, налоговый орган не производит перерасчет на прибыль ни с учетом стоимости выполненных в третьем квартале работ, ни с учетом подлежащей изменению суммы амортизационных отчислений (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 22 марта 2010 г. по делу N А65-149/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 15 сентября 2009 г. N А65-149/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 марта 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Инвестиционно-строительная компания "Тандем", г. Казань,

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 по делу N А65-149/2009,

по заявлению закрытого акционерного общества "Инвестиционно-строительная компания "Тандем" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани о признании недействительным решения от 31.12.2008 N 12-1-27/41 в части, с привлечением в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

установил:

закрытое акционерное общество "Инвестиционно-строительная компания "Тандем" (далее - общество, заявитель, ЗАО "ИСК Тандем") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 31.12.2008 N 12-1-27/41 в части.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.04.2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009, заявленные требования были удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2009 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 05.11.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 решение суда первой инстанции отменено. В удовлетворении заявления общества отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене постановления апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ИСК "Тандем" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 05.12.2008 N 12-01-26/38.

Рассмотрев материалы проверки и представленные ЗАО "ИСК "Тандем" возражения, налоговым органом принято решение от 31.12.2008 N 12-01-27/41 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статье 123 НК РФ и статье 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 677206 руб. 33 коп. Обществу доначислена недоимка по налогам в общей сумме 3385781 руб. 67 коп. и пени в общей сумме 695905 руб. 06 коп.

Общество частично не согласилось с решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Республике Татарстан.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 24.02.2009 N 115 оспариваемое решение налогового органа от 31.12.2008 N 12-01-27/41 апелляционная жалоба общества без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Апелляционная инстанция, отменяя решение арбитражного суда, указывает, что суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что спорный объект - торгово-развлекательный комплекс "Тандем" (далее - ТРК "Тандем") на указанную налоговым органом дату 01.07.2006, с которой он произвел исчисление налога на имущество, не отвечал установленным законом условиям для его учета в качестве основного средства.

Коллегия считает, что данный вывод апелляционной инстанции противоречит установленным судом обстоятельствам.

Кассационная инстанция в постановлении от 15.09.2009, направляя дело на новое рассмотрение, поручила суду первой инстанции установить следующие обстоятельства: имело ли место введение объекта в спорный период во временную эксплуатацию до окончания работ, предусмотренных проектом; являлись ли работы согласно ПБУ 6/01 объектами внешнего благоустройства и учитывались ли как самостоятельные инвентаризационные объекты; оказало ли введение этих объектов в эксплуатацию существенное влияние для нормального функционирования торгового комплекса и на формирование первоначальной стоимости здания торгового комплекса.

Коллегия считает, что судом при новом рассмотрении указания кассационной инстанции выполнены в полном объеме.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (в редакции от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в "Положении по ведению бухгалтерского учета". К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В пункте 22 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика тогда, когда будут выполнены все необходимые критерии для признания объекта основным средством. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Налоговый орган, начисляя налог на имущество с 01.07.2006, исходит из того, что о завершении капитальных вложений в спорный объект свидетельствует акт приемки законченного строительством объекта, а о факте эксплуатации объекта и получения заявителем дохода от сдачи помещений в аренду свидетельствуют книги продаж и документы, представленные в суд кассационной инстанции.

Объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, в случае если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.

По настоящему делу судом на основании имеющихся в деле документов установлено, что на дату подписания акта-приемки от 28.06.2006 первоначальная стоимость объекта "Торгово-развлекательный комплекс" не была сформирована. То есть объект на указанную налоговым органом дату не был завершен строительством и не обладал одним из признаков основанного средства, установленного пунктом 4 ПБУ 6/01. При этом суд исходил из следующего.

В период со дня подписания акта и до 30.09.2006 на объекте выполнялись работы, предусмотренные проектом и обязательные ввиду фактических обстоятельств либо прямого указания закона.

Так, в соответствии с проектом "Многофункциональный торгово-развлекательный комплекс по проспекту Ибрагимова "Тандем", со СНиП 21-01 97 (утвержденных постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 03.06.1999 N 41), со специальными техническими условиями на проектирование противопожарной защиты для "Многофункционального торгово-развлекательного комплекса по ул. Декабристов и пр. Ибрагимова" в г. Казань должны быть выполнены работы по монтажу сертифицированных пожарных дверей. Указанные работы выполнены обществом с ограниченной ответственностью "Центрстрой" в июле 2006 г. (товарная накладная от 04.07.2006 N 026).

Как видно из материалов дела 28.08.2006 общество с ограниченной ответственностью "Профистрой" (далее - ООО "Профистрой") поставило кондиционеры и выполнило работы по их монтажу в помещениях ГРЩ 1, 2, насосной, чиллеров, которые были предусмотрены проектом "Многофункциональный торгово-развлекательный комплекс по проспекту Ибрагимова "Тандем" (акт от 28.08.2006 N 0245), в соответствии со СНиП 2.04.05.-94*.

26 сентября 2006 г. ООО "Профистрой" выполнило работы, предусмотренные проектом "Многофункциональный торгово-развлекательный комплекс по проспекту Ибрагимова "Тандем", по поставке и монтажу тепловых завес на входных группах ТРК "Тандем" (акт от 26.09.2006 N 00344), в соответствии со СНиП 2.04.05.-94*.

11 сентября 2006 г. общество с ограниченной ответственностью "УниверсалПроект" закончило проектно-изыскательские работы по корректировке раздела электроснабжения и электрооборудования проекта торгового комплекса "Тандем", предусмотренные архитектурно-планировочным заданием по проектированию торгово-развлекательного комплекса, техническими условиями (акт сдачи-приемки проектно-изыскательских работ от 11.09.2006).

4 сентября 2006 г. были выполнены работы ООО "Промышленно-строительная компания", предусмотренные техническими условиями и главой 1.3 "Приемка в эксплуатацию электроустановок правил технической эксплуатации электроустановок потребителей", утвержденные приказом Министерства энергетики Российской Федерации (далее - Минэнерго России) от 13.01.2003 N 6 (акт выполненных работ по проверке, ревизии и маркированию узлов учета электроэнергии в ТРК "Тандем" по адресу пр. Ибрагимова, д. 56 от 04.09.2006).

5 сентября 2006 г. были выполнены работы федеральным государственным управлением "Татарстанский центр стандартизации, метрологии и сертификации", предусмотренные техническими условиями и главой 1.3 "Приемка в эксплуатацию электроустановок Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей", утвержденные приказом Минэнерго России от 13.01.2003 N 6 (акт выполненных работ от 05.09.2006 N 5636303).

Производство данных работ является обязательным в силу вышеназванных нормативных актов.

8 сентября 2006 г. обществом с ограниченной ответственностью "ДЭФ" был предъявлен акт N 1 выполненных работ по разборке железобетонных фундаментов, касающиеся работ по строительству ТРК "Тандем".

Общество с ограниченной ответственностью "ВСК" выполнило работы, предусмотренные проектом на объекте по укладке асфальтобетонного покрытия: акты от 17.07.2006 N 000347; N 2 приемки выполненных работ за июль 2006 г.; N 3 приемки выполненных работ за июль 2006 г.; N 4 приемки выполненных работ за август 2006 г.; N 5 приемки выполненных работ за август 2006 г.; N 000471 приемки выполненных работ за сентябрь 2006 г.

Факты выполнения указанных работ, как и факт того, что эти работы были предусмотрены проектом, налоговым органом опровергнут.

Исходя из содержания выполненных работ, судом признан обоснованным довод заявителя о том, что эти работы оказали существенное влияние на нормальное функционирование торгового комплекса в целом.

Апелляционной инстанцией, при вынесении постановления не принято во внимание, что стоимость объекта после включения в него всех перечисленных работ, согласно первичным документам, увеличилась на 109856895 руб. 67 коп. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. То есть выполнение перечисленных работ оказало влияние на формирование первоначальной стоимости, как здания, так и рассматриваемого объекта - ТРК "Тандем".

Не соглашаясь с доводами заявителя, судебная инстанция не опровергла доводы заявителя о том, что книги продаж за период с декабря 2005 г. по сентябрь 2006 г. не свидетельствуют об эксплуатации объекта, поскольку инспекция не установила ни в ходе проведения проверки, ни позднее, реализация каких конкретно товаров (работ, услуг) нашла отражение в этих книгах. Пояснения заявителя о том, что до 01.10.2006 средства поступали по предварительным договорам аренды для компенсации платежей за коммунальные услуги, подтверждаются указанными предварительными договорами аренды, заключенными в последующем с 01.10.2006 договорами аренды и актами приема-передачи помещений. Из содержания предварительных договоров аренды видно, что помещения предоставлялись для их благоустройства (отделка интерьера, установка торгового оборудования и т.д.) и плата по этим договорам составляла только сумму затрат, понесенных заявителем на оплату коммунальных услуг. Данное обстоятельство также подтверждается налоговой отчетностью общества по итогам 9 месяцев 2006 г., а именно бухгалтерским балансом на 30.09.2006, отчетом о прибылях и убытках за период с 01.01.2006 по 30.09.2006, налоговой декларацией по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. Согласно приложению N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам 3-го квартала 2006 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства равна нулю. Данное обстоятельство было исследовано в ходе выездной налоговой проверки и налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, сам факт получения дохода от передачи помещений не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта в качестве объекта основного средства и обложения его налогом на имущество.

Доводы налогового органа относительно того, что так как объекты внешнего благоустройства учитываются как самостоятельные инвентарные объекты, в связи с чем их введение в эксплуатацию не оказывает существенного влияния на нормальное функционирование торгового комплекса и на формирование первоначальной стоимости здания торгового комплекса, судом первой инстанции признаны несостоятельными. И в акте проверки, и в решении инспекция рассматривает и устанавливает первоначальную стоимость не объекта в виде здания торгового комплекса, а объекта как торгово-развлекательный комплекс.

ТРК "Тандем" согласно первичным документам и регистрам бухгалтерского учета учитывается как самостоятельный инвентарный объект, лишь отдельные его элементы в силу отличных от основного объекта сроков эксплуатации учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Подобный учет оговаривается пунктом 6 ПБУ 6/01 и разъяснен письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, согласно которому единицей учета основных средств, в том числе и недвижимых активов, является инвентарный объект. Пункт 6 ПБУ 6/01 предписывает под одним инвентарным объектом учитывать "комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы". Предполагается, что любой предмет из такого комплекса не может выполнять свои функции самостоятельно. Но в ПБУ 6/01 есть оговорка, где указано, что если сроки полезного использования составляющих единого комплекса существенно отличаются, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, поскольку ТРК "Тандем" поставлен на учет в соответствии с требованием действующего законодательства как самостоятельный инвентарный объект, то самостоятельный учет отдельных его конструктивных элементов не делает их самостоятельными объектами.

Что касается доказательств, представленных налоговым органом в суд кассационной инстанции, суд первой инстанции правомерно указал, что:

- во-первых, они не отвечают требованиям допустимости, поскольку доказательства их получения в установленном порядке суду не представлены;

- во-вторых, не подтверждают факт реализации товара в рамках проводимых сотрудниками налогового органа проверок по соблюдению Закона "О применении контрольно-кассовой техники"; в-третьих, не подтверждают получение заявителем дохода от сдачи имущества в аренду;

- в-четвертых, то обстоятельство, что некоторые арендаторы осуществляли в арендуемых помещениях заявителя предпринимательскую деятельность в еще строящемся объекте, не означает, что объект функционировал в смысле, относимом для целей исчисления налога на имущество организаций и что все работы по строительству объекта, предусмотренные проектом были выполнены.

Общество с ограниченной ответственностью "Сателлит": оригинал журнала кассира-операциониста от 10.12.2005 не представлен, адрес установки контрольно-кассовой техники не указан; полные фискальные отчеты от 10.12.2005 до 31.12.2006 получены налоговым органом 01.07.2009, то есть за пределами проведенной выездной проверки, и непосредственно перед подачей кассационной жалобы; при этом доказательства получения копий в установленном законом порядке суду не представлены.

Документы закрытого акционерного общества "Эттель" (далее - ЗАО "Эттель"): свидетельство от 24.09.2003 и свидетельство от 07.12.2004 подтверждают исключительно регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы этого общества; заявление о постановке на учет юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения на территории Российской Федерации без даты не подтверждает даже факт постановки на налоговый учет; акт проверки от 26.02.2006, объяснения к акту проверки от 26.02.2006, протокол об административном правонарушении от 01.03.2006, определение от 01.03.2006, постановление по делу об административном правонарушении от 03.03.2006 N 25а, постановление по делу об административном правонарушении от 12.03.2006 N 25, определение от 13.03.2006, протокол об административном правонарушении от 01.03.2006 N 25, определение от 13.03.2006, приказ N 18, доверенность от 17.03.2006 N 34, свидетельство о государственной регистрации N 121958, судя по их содержанию не могут служить даже доказательством законного привлечения ЗАО "Эттель" к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов, поскольку ни протоколы, ни постановления не содержат сведений о конкретном факте осуществления расчета при продаже товара без применения контрольно-кассовой техники.

Документы индивидуального предпринимателя Козленко Н.М.: свидетельство от 13.07.2004 подтверждает лишь регистрацию физического лица в качестве предпринимателя; копия паспорта гражданина Российской Федерации в рамках настоящего дела ничего не подтверждает, постановление по делу об административном правонарушении от 18.08.2006 N 106 не содержит конкретного факта реализации товара, определение от 16.08.2006 N 106 в рамках настоящего дела ничего не доказывает, протокол об административном правонарушении от 16.08.2006 N 106, вынесенный в отношении Козленко Н.М., содержит подписи не указанного предпринимателя, а другого физического лица - Долговой Е.Э, также как и определение N 106, при этом доказательства полномочий этого лица действовать от имени предпринимателя Козленко Н.М. суду не представлены и сведения о наличии таких доказательств в вышеперечисленных документах не содержится.

Документы общества с ограниченной ответственностью "Фудз энд Сервис": акт от 17.04.2006 N 041575, акт о проверке наличных денежных средств кассы от 17.04.2006 не подтверждают доводы налогового органа о получении заявителем дохода от сдачи имущества в аренду.

Документы общества с ограниченной ответственностью "Торис": акт о проверке наличных денежных средств кассы от 26.02.2006 не подтверждает доводы налогового органа о получении заявителем дохода от сдачи имущества в аренду.

Документы закрытого акционерного общества "Линрет": копия журнала кассира-операциониста с 30.03.2006 по 23.12.2008 не может служить доказательством по делу, поскольку не представлены доказательства получения этого документа в установленном законом порядке, полный фискальный отчет с 09.04.2006 и сокращенный фискальный отчет с 30.03.2006 по 30.06.2009 не могут служить доказательствами по делу, поскольку не представлены доказательства их получения в установленном законом порядке. Кроме того, из этих копий видно, что они составлены 30.06.2009, то есть непосредственно перед подачей кассационной жалобы на решение суда первой инстанции.

Документы открытого акционерного общества "Московский ювелирный завод": журнал кассира-операциониста с 25.12.2005 по 26.02.2009 не может служить доказательством по делу, поскольку не представлены доказательства получения этого документа в установленном законом порядке; полный фискальный отчет с 9.12.2005 по 31.12.2005, сокращенный фискальный отчет с 19.12.2005 по 30.06.2009 и полный фискальный отчет с 01.01.2006 по 31.12.2006 не могут служить доказательствами по делу, поскольку не представлены доказательства их получения в установленном законом порядке. Кроме того, из этих копий видно, что они составлены 30.06.2009, то есть непосредственно перед подачей кассационной жалобы на решение суда первой инстанции.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно отметил, что, принимая решение, налоговый орган допустил непоследовательность, сделав вывод о том, что объект основного строительства подлежал учету с 01.07.2006, начисляя на него налог на имущество, налоговый орган не производит перерасчет на прибыль ни с учетом стоимости выполненных в третьем квартале 2006 г. работ, ни с учетом подлежащей изменению суммы амортизационных отчислений.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, выполняя указания кассационной инстанции, дал оценку доводам налогового органа и пришел к обоснованному выводу о том, что первоначальная стоимость объекта была окончательно сформирована после того, как был утвержден акт о приемке-передаче объекта по унифицированной форме ОС-1а от 30.09.2006 и завершены строительно-монтажные работы, предусмотренные проектом по строительству "Многофункционального торгово-развлекательного комплекса по пр. Ибрагимова "Тандем".

Рост затрат за период с 01.07.2006 по 30.09.2006 составил 109856895 руб. 67 коп. Вывод суда, что таким образом объект "торговый комплекс" не эксплуатировался и не мог быть учтен заявителем в качестве основного средства для целей включения его в объект налогообложения по налогу на имущество до утверждения акта о приемке-передаче ОС-1а от 30.09.2006, правомерен и подтвержден материалами дела.

На основании вышеизложенного коллегия считает постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 по делу N А65-149/2009 отменить. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 05.11.2009 оставить в силе. Кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Инвестиционно-строительная компания "Тандем" удовлетворить.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани в пользу закрытого акционерного общества "Инвестиционно-строительная компания "Тандем" государственную пошлину в размере 2000 руб. за рассмотрение кассационной жалобы. Арбитражному суду Республики Татарстан в соответствии со статьей 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.