Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 октября 2010 г. по делу N А65-3084/2010 Дело о признании частично недействительным решения налогового органа направлено на новое рассмотрение, поскольку суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 7 октября 2010 г. по делу N А65-3084/2010
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 7 октября 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.04.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу N А65-3084/2010,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строй-Авто", г. Набережные Челны, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан о признании частично недействительным решения, с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Строй-Авто" (далее - ООО "Строй-Авто", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2009 N 16-83 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 312197 руб., пени в размере 44141,21 руб. и штрафа в размере 62440 руб. за неуплату этого налога, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2052675 руб., пени в размере 379402 руб. и штрафа в размере 374723 руб. за неуплату этого налога.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.04.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить названные решение и постановлении судов и в удовлетворении заявления ООО "Строй-Авто" отказать, считая, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права. По мнению заявителя жалобы, суды пришли к ошибочному выводу о том, что Обществом в целях налогообложения учтены реальные хозяйственные операции, суммы налога фактически уплачены, при заключении сделок налогоплательщик предполагал добросовестность контрагентов, действовал с той степенью осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, счета-фактуры по выполненным работам оформлены в соответствии с законодательством. Также налоговый орган считает ошибочным вывод судов о необоснованности вывода Инспекции в части отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС в сумме 1873618 руб. по товарам, принятым к учету в 2008 году, оплата которых произведена путем зачета взаимных требований в 2009 году. Доводы Инспекции подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны ее представителем в судебном заседании.

Общество в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в судебном заседании доводы жалобы отклонили и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

На основании пункта 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), ходатайства общества с ограниченной ответственностью "Нефтегазинжиниринг" (далее - ООО "Нефтегазинжиниринг") и представленных документов Федеральный арбитражный суд Поволжского округа произвол замену заявителя по настоящему делу - ООО "Строй-Авто" на его правопреемника - ООО "Нефтегазинжиниринг" в связи с состоявшейся реорганизацией в форме присоединения.

Управление надлежащим образом извещено о месте и времени судебного разбирательства, однако явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Строй-Авто" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 08.09.2009 N 16-66. Рассмотрев данный акт, представленные на него налогоплательщиком возражения и иные материалы проверки, начальник Инспекции вынес решение от 30.09.2009 N 16-83 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 62440 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 374723 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 27507 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 312197 руб., по НДС в сумме 2052675 руб., по НДФЛ в сумме 137534 руб., а также пени в общей сумме 429977,21 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов.

Решением Управления от 26.11.2009 N 808, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В пункте 2.1 оспариваемого решения Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом в нарушение пункта 12 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", пункта 2 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N  255-ФЗ), пункта 4 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей до 31.12.2008) необоснованно применен налоговый вычет по НДС в сумме 1873618 руб. Данное нарушение обусловлено, по мнению налогового органа, отсутствием у заявителя платежных поручений на перечисление НДС при осуществлении зачета взаимных требований с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "РемСтрой", "Галастрой", "Монтаж", "Завод подъемных механизмов "Вертикаль", "Омтей", "Отделстрой-2", индивидуальным предпринимателем Гильмутдиновой Р.Г. (далее - ИП Гильмутдинова Р.Г.) В этой связи Обществу доначислен НДС в сумме 1873618 руб., начислены пени и наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующих размерах.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в 2008 году между ООО "Строй-Авто" и его контрагентами - ООО "РемСтрой", ООО "Галастрой", ООО "Монтаж", ООО "Завод подъемных механизмов "Вертикаль", ООО "Омтей", ООО "Отделстрой-2", ИП Гильмутдиновой Р.Г. были заключены ряд гражданско-правовых договоров, в которых контрагенты являлись как покупателями, так и поставщиками товаров.

Общество приобрело у указанных контрагентов товар, который впоследствии принят им к бухгалтерскому учету, что не оспаривается налоговым органом. На оплату товара заявителю его контрагентами выставлены счета-фактуры в 2008 году.

Заявитель, в свою очередь, поставлял в адрес названных контрагентов строительные материалы, автомашины "КамАЗ", оказывал услуги с выставлением счетов-фактур, которые контрагентами оплачены не были.

Таким образом, у Общества и его контрагентов имелись взаимные обязательства по оплате полученных и реализованных товаров, работ, услуг, в том числе НДС, которые были прекращены зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по актам зачетов взаимных требований от 26.02.2008, от 27.02.2008, от 02.02.2008, от 27.08.2009, от 30.01.2009, от 29.01.2009, от 31.01.2009.

Согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

На основании абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ (утратил силу с 01.01.2009) при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Вместе с тем порядок применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС пункт 4 статьи 168 НК РФ не регулирует. Условия применения вычетов по НДС определены статьями 171, 172 и 169 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ; утратил силу с 01.01.2009) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Однако названная норма подлежит применению только в случае использования налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что Общество не использовало собственное имущество в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), а произвело с контрагентами зачет взаимных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ. Также судами установлено, что заявителем соблюдены все необходимые требования, содержащиеся в статьях 169, 171, 172 НК РФ, для применения налоговых вычетов.

Кроме того, как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом - исходя из природы НДС и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

С учетом изложенных обстоятельств суды обоснованно признали решение Инспекции от 30.09.2009 N 16-83 по спорному эпизоду недействительным.

В пунктах 1.1 и 2.2 оспариваемого решения Инспекцией сделан вывод о неправомерном отнесении Обществом в 2006 году в состав расходов по налогу на прибыль документально не подтвержденных затрат в сумме 1300820 руб. и неправомерном заявлении к вычету НДС за январь-июль 2006 года в сумме 245263 руб. по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Синхрон", "Глобэкс" и ООО "Легион", в связи с чем заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 312197 руб. и НДС в сумме 245263 руб., начислены соответствующие суммы пени и штрафа. Инспекция в обоснование своего решения в данной части указала, что по сделкам с ООО "Синхрон", ООО "Глобэкс" и ООО "Легион" заявитель получил необоснованную налоговую выгоду; предъявленные заявителю по приобретенным материалам, товарам, услугам счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами и не могут являться основанием для предъявления к вычету сумм НДС; по месту регистрации организации не располагаются.

Суды обеих инстанций, признавая решение Инспекции от 30.09.2009 N 16-83 в этой части недействительным, исходили из того, что налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности заявителя, создания им и его поставщиками схемы уклонения от налогообложения, наличия в действиях заявителя признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако судами не учтено следующее.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, перечислены в пункте 5 статьи 169 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 данной статьи счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается, в частности, для российских организаций, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.

Из приведенных норм следует, что для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были документально подтверждены, хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер, и счета-фактуры, представленные в обоснование правомерности применения вычетов по НДС, соответствовали требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и налогоплательщика указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Данная правовая позиция была высказана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.12.2005 N 9841/05, 10048/05, 10053/05, от 27.01.2009 N 9833/08.

Согласно оспариваемому решению в ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что Чемоданова О.В., Иванцов А.А., Музаффаров Р.Р., являющиеся по документам организаций учредителями и руководителями, соответственно, ООО "Синхрон", ООО "Легион", ООО "Глобэкс", к финансово-хозяйственной деятельности этих организаций отношений не имели и никаких документов от имени перечисленных организаций не подписывали. Названные юридические лица по адресам, указанным в учредительных документах, не находятся, не представляют бухгалтерскую, налоговую отчетность или представляют "нулевую" отчетность, налоги не уплачивают, согласно бухгалтерским балансам основных средств не имеют.

В пунктах 4, 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать: невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Из оспариваемого решения налогового органа также следует, что у ООО "Синхрон", ООО "Легион", ООО "Глобэкс" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала, транспортных средств и иного имущества. Кроме того, налоговый орган указал, что Обществом не было представлено никаких доказательств, которые бы свидетельствовали о проявлении им должной осмотрительности и осторожности.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07).

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов основаны на одностороннем исследовании материалов настоящего дела, поскольку в данном случае судами, в нарушение статьи 71 АПК РФ, не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций и их документального оформления; отсутствии деловой цели сделок; вовлечении в процесс поставок товаров организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения; о недобросовестности налогоплательщика, деятельность которого направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того судами не приняты во внимание судебные акты по делам N А65-26375/07, N 65-11760/2008, на которые ссылался налоговый орган и в которых рассмотрены обстоятельства, связанные с осуществлением деятельности ООО "Синхрон", ООО "Глобэкс", ООО "Легион".

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 АПК РФ и другие положения АПК РФ.

Указанные нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильных судебных актов, в связи с чем решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции по настоящему делу в силу части 3 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции от 30.09.2009 N 16-83 в части начисления налога на прибыль и НДС, пени, штрафов по взаимоотношениям с ООО "Синхрон", ООО "Глобэкс", ООО "Легион", а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные нарушения, оценить доводы налогового органа и заявителя, а также представленные ими доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии с требованиями части 2 статьи 71 АПК РФ и с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53, принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.04.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу N А65-3084/2010 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан от 30.09.2009 N 16-83 в части начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, пени, штрафов по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Синхрон", "Глобэкс", "Легион" отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.