Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 сентября 2010 г. по делу N А55-36983/2009 Кассационная инстанция считает, что выводы судов основаны на одностороннем исследовании материалов настоящего дела, поскольку суды не дали всестороннюю оценку всем доказательствам и изложенным в оспариваемом решении доводам налогового органа в совокупности, в том числе свидетельским показаниям, судами неполно изложены мотивы непринятия вышеуказанных доводов налогового органа. Данные нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения, поэтому судебные акты по делу подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 8 сентября 2010 г. по делу N А55-36983/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 27 сентября 2010 г. N А55-36983/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 2 сентября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 8 сентября 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А55-36983/2009,

по заявлению закрытого акционерного общества "Фитнес-Арена", г. Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, о признании недействительным решения, с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,

установил:

закрытое акционерное общество "Фитнес-Арена" (далее - ЗАО "Фитнес-Арена", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - Инспекция, ответчик) от 30.06.2009 N 14-15/37 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) в сумме 45083971,44 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010, требование Общества удовлетворено.

Инспекция и Управление не согласились с названными решением и постановлением судов и обратились в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами, в которых просят их отменить и в удовлетворении требований ЗАО "Фитнес-Арена" отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права. Доводы Инспекции и Управления подробно изложены в кассационных жалобах и поддержаны их представителем в судебном заседании.

Общество в отзыве на кассационные жалобы и его представитель в судебном заседании доводы жалоб отклонили и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Фитнес-Арена" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 22.05.2009 N 03429. Рассмотрев данный акт и представленные на него налогоплательщиком возражения, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 30.06.2009 N 14-15/37, которым Обществу, в частности, доначислен НДС в сумме 45083971,44 руб., начислены пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога.

ЗАО "Фитнес-Арена" частично не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленное требование налогоплательщика, суды исходили из правомерности применения им льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Суд первой инстанции также пришел к выводу о том, что Инспекцией допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налогоплательщик был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены оспариваемого решения в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Изучив материалы дела и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что Общество было лишено возможности лично или через представителя участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки и представлять свои возражения.

Факт уведомления Общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также факт личного участия в процессе рассмотрения материалов указанной проверки его законного представителя, установлены судом апелляционной инстанции, подтверждаются материалами дела и Обществом не оспариваются.

Следовательно, в действиях налогового органа отсутствует нарушение требований статьи 101 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления спорной суммы НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явился вывод Инспекции о том, что Общество наряду с деятельностью в области здравоохранения (ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04) на основании клубных карт на предоставление права посещения фитнес-клуба, однако освобождение от уплаты НДС применяется со всей стоимости клубных карт. Кроме того, Инспекция посчитала, что Общество неправомерно относило услуги соляриев в период с 2005 года по март 2007 года к числу медицинских услуг.

Признавая решение Инспекции недействительным по эпизоду доначисления НДС, суды исходили из того, что налоговым органом не доказан факт неправомерного применения льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что вывод судов является недостаточно обоснованным.

В силу статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18.12.2003 N 472-О, именно налогоплательщик обязан доказывать в установленном законом порядке наличие у него права на использование льготы.

Положения статьи 32 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 и пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.

В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изменениями от 16.09.2002).

Пунктом 1 указанного перечня предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.

Судами установлено, что в проверяемый период у Общества имелись лицензии от 08.09.2005 N 99-01-002555 от 09.06.2006 N 63-01-000380, выданные Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, на осуществление доврачебной помощи: (лечебная физкультура, медицинский массаж, физиотерапия), амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому; лечебной физкультуры и спортивной медицины, физиотерапии, педиатрии; косметологии терапевтической.

Инспекция, отказывая в применении льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, посчитала, что в проверяемом периоде Обществом фактически производилась реализация клубных карт на предоставление права посещения фитнес-клуба, в стоимость которых входят: первичный лечебно-консультативный прием врача лечебной физкультуры (далее - ЛФК) и спортивной медицины, включающий в себя клиническое обследование и диагностику обмена веществ; комплексное медицинское тестирование (фитнес-профиль) с целью определения физических возможностей организма с составлением на его основе индивидуальной схемы тренировочного процесса ЛФК (персональный подбор групповых и индивидуальных занятий); методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале (индивидуальные практические занятия по ЛФК на основании заключения врача, включающее обзор кардиотренажеров, силовых тренажеров, правил их использования в занятиях ЛФК и технике безопасности); групповые занятия ЛФК в спортивных залах на основании заключения врача (по расписанию).

Налоговый орган указывает на то, что Общество наряду с деятельностью в области здравоохранения (ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04). В стоимость клубной карты входят также дополнительные услуги: восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы (ballet, Dance Parti, Folk Dance, Strip Dance, Bellj Dance, Club Dance), которые являются услугами, имеющими физкультурно-оздоровительную направленность, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ. Также Инспекция указала, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, введенному в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст услуги солярия не отнесены к деятельности в сфере здравоохранения.

Вместе с тем судами правовая оценка данным обстоятельствам не дана.

Инспекция со ссылкой на Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, считает, что услуги по организации занятий в тренажерном зале, проведению занятий плаванием в бассейне, инструктаж тренера, а также проведение лечебной гимнастики в клубах отнесены к разделу 070000 "Услуги физической культуры и спорта", следовательно, оказываемые Обществом услуги являются физкультурно-оздоровительными, а не медицинскими услугами. Услуги соляриев относятся к бытовым услугам, оказываемым населению.

Отклоняя данные доводы Инспекции, суды, руководствуясь приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.04.2001 N 113, исходили из того, что Обществом проводятся не просто занятия, а занятия ЛФК, то есть медицинские услуги. Лечение в форме лучевого (светового, ультрафиолетового) воздействия на кожу относится к простым медицинским услугам.

Однако судами не учтено, что из содержания приказа Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.04.2001 N 113 "О введении в действие отраслевого классификатора "Простые медицинские услуги" следует, что под медицинской услугой понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость.

Кассационная инстанция считает, что суды недостаточно обоснованно отклонили ссылку налогового органа на письмо Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15.08.2008 N 1177-8/08-п, а также не дали надлежащей правовой оценки письму Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16.10.2009 N УЛ-0/1694 и не учли позицию Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, изложенной в письме от 01.12.2009 N 97-24838/09.

Налоговый орган и Управление, как следует из оспариваемого решения и доводов, изложенных в кассационных жалобах, фактически не отрицают тот факт, что Общество ведет деятельность в сфере медицинских услуг (первичный прием врача) и имеет право на льготное налогообложение, но считают, что в рамках посещения фитнес-клуба клиенты пользуются также комплексом услуг, не подпадающих под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку выбор вида занятий осуществлялся клиентами по собственному усмотрению.

Судами не учтено, что обоснование права на применение льготы по НДС, как было сказано выше, лежит на налогоплательщике. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В силу пункта 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения, в соответствии с этой статьей.

Согласно части 3 статьи 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу части 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов основаны на одностороннем исследовании материалов настоящего дела, поскольку суды в нарушение статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ не дали всестороннюю оценку всем доказательствам и изложенным в оспариваемом решении доводам налогового органа в совокупности, в том числе свидетельским показаниям, судами неполно изложены мотивы непринятия вышеуказанных доводов налогового органа.

Данные нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения, поэтому судебные акты по делу в силу части 3 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит устранить отмеченные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, предложить сторонам представить дополнительные доказательства по существу спора, дать надлежащую правовую оценку всем доводам сторон и принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А55-36983/2009 отменить и дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.