Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение (А.А. Васильев)

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии Налогового кодекса РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности.

Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений.

НК в главе 16 указывает исчерпывающий перечень составов налоговых правонарушений, не подлежащий расширению иначе как законодательным путем, вносящим изменения в НК (п.1 ст.108 НК).

Рассмотрим некоторые, наиболее важные для налогоплательщика составы налоговых правонарушений.

- Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК)

Учет налогоплательщиков - одно из основных условий осуществления налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогоплательщиками налогов и сборов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты и государственные внебюджетные фонды.

Налоговые органы учитывают налогоплательщиков на основе информации, поступающей от налогоплательщиков при постановке их на учет, а также предоставляемой в установленном порядке регистрирующими и другими государственными органами, банками и иными кредитными учреждениями. Физические лица и организации, на основе поступивших сведений, включаются в единый реестр налогоплательщиков с присвоением каждому своего идентификационного номера (ИНН).

Все налогоплательщики подлежат постановке на учет. Однако не все из них обязаны на него встать. Налогоплательщиками, обязанными встать на учет и, следовательно, субъектами данного налогового правонарушения являются в соответствии с п.2 - 3 статьи 83 НК и приказом ГНС от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 организации и индивидуальные предприниматели. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Объективную сторону данного правонарушения составляет бездействие, выражающееся в неподаче или несвоевременной подаче заявления о постановке на учет в налоговый орган.

Налогоплательщики организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов (представительств), месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств и месту жительства предпринимателя. Необходимым условием исполнения данной обязанности является своевременная подача надлежащим образом оформленного заявления. Заявление о постановке на учет подается ими в течение 10 дней после их государственной регистрации, а при осуществлении иностранной организацией деятельности в Российской Федерации через филиал и представительство - в течение 10 дней после создания филиала и представительства. Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган в течение 30 дней со дня его регистрации. Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.

Нарушение указанного срока подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет является налоговым правонарушением, за которое НК предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5 тысяч рублей.

В случае существования неисполненной обязанности более 90 дней, с момента истечения сроков постановки на учет, к налогоплательщику применяются более суровые меры ответственности. Его противоправное бездействие квалифицируется по п.2 ст.116 и влечет взыскание штрафа уже в двойном размере, то есть 10 тысяч рублей.

- Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК)

Уклонение от постановки на учет определяется НК как ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Характер деятельности, за осуществление которой без постановки на учет возможно привлечение к ответственности по данной статье, законодателем не определен. Однако это не любая деятельность, а только та, заниматься которой допускается после приобретения соответствующего гражданско-правового статуса: юридического лица или индивидуального предпринимателя и осуществление которой без такого статуса признается незаконным. Предпринимательская, а также иная деятельность, осуществляемая на свой риск в целях систематического получения дохода. Это деятельность, имеющая налогово-правовое значение, как приводящая к образованию объекта налогообложения и к возникновению обязанности уплатить соответствующий налог.

Данное суждение подтверждается, во-первых, сопоставлением составов ст.117 со ст.116, во-вторых, характером санкции статьи 117, и ее размером.

Так, санкция предполагает возможность взыскания штрафа с суммы доходов от деятельности без постановки на учет. Размер санкции: по п.1 - 10% от указанных выше доходов, но не менее 20 тысяч рублей, по п.2 - 20%, является одним из самых крупных. Он сопоставим только с санкциями статей, ответственность в которых предусмотрена за деяния, связанные с нарушением обязанностей по учету доходов (расходов), объектов налогообложения и уплате налогов в бюджет.

Утверждение об уклонении как о любом виде деятельности налогоплательщика без постановки на учет приведет к смешению двух составов налоговых правонарушений ст.116 и ст.117 НК. Ибо невозможно не уличить организацию или индивидуального предпринимателя, вовремя не вставших на налоговый учет, в том, что они не осуществляли какую-либо деятельность (организационную, управленческую и т.д.).

Однако законодатель выделяет данное деяние в отдельный состав, указывая его названием на качественное отличие от предыдущего. Учет налогоплательщиков является главным условий осуществления налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов. Только непостановка на учет, имеющая конечной целью уход от налогового бремени, указывает на стойкое нежелание налогоплательщика выполнять свои налоговые обязанности и характеризует подобное деяние как уклонение от постановки на учет.

Цель данной статьи привлечь к ответственности не просто организацию или индивидуального предпринимателя, не ставших на налоговый учет в срок и осуществляющих какую-то там деятельность (управленческую, организационную), а лиц, которые, несмотря на отсутствие постановки на учет, действуют как полноправные субъекты правоотношений, занимаясь деятельностью, предполагающей уплату налогов. Было бы высшей степенью несправедливости применение таких жестких санкций к лицам, осуществляющим деятельность не связанную с получением доходов, так и к злостным правонарушителям, которые, обогащаясь без постановки на учет, утаивают доходы, не представляя тем самым возможности себя разоблачить.

Характер противоправного деяния - уклонение от постановки на учет, указывает на наличие умысла лица в совершении данного правонарушения. Налогоплательщик понимает необходимость постановки на налоговый учет, осознает, что допускает нарушение возложенной на него обязанности, однако, проявляет стойкое нежелание становится на учет. Об умышленной направленности поведения свидетельствует также продолжительность деятельности, осуществляемой в нарушение требования о постановке на учет в налоговом органе.

- Нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (статья 119 НК)

Налоговая декларация в соответствии с НК является основной формой налоговой отчетности. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. На основе декларации налоговые органы осуществляют контроль за правильностью расчета и полнотой внесения налогов в бюджет.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.119 НК характеризуется следующими признаками:

а) имеет формальный состав, то есть ответственность применяется за сам факт непредставления налогоплательщиком налоговой декларации.

б) совершение данного правонарушения возможно как с умышленной, так и неосторожной формой вины налогоплательщика.

в) субъектом данного правонарушения признается налогоплательщик, на котором лежит обязанность предоставить в налоговый орган декларацию.

В соответствии со статьей 80 НК налоговая декларация представляется по месту учета каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Впредь до введения в действие части второй НК налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации лишь в случаях, предусмотренных налоговыми законами, сохраняющими свое действие в соответствии со ст.7 закона "О введении в действие части первой НК РФ" (например, закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц").

г) нарушается именно срок представления налоговой декларации, даже если срок уплаты налога не истек либо налог уже уплачен. (Налог перечислен налогоплательщиком своевременно, но расчет этого налога в декларации представлен в налоговый орган с опозданием, в этом случае лицо не освобождается от ответственности.)

За совершение данного правонарушения на налогоплательщика налагается штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Состав пункта 2 статьи 119 включает в качестве отягощающего ответственность признак, определяющий временной характер существования неисполненной обязанности налогоплательщика предоставить налоговую декларацию. Он соответствует периоду более 180 дней, исчисляемых с момента истечения установленного законодательством о налогах срока представления налоговой декларации. Это и определяет повышенный размер налоговой санкции - штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

- Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (статья 124 НК)

Выездная налоговая проверка является самой существенной из форм контроля налоговых органов за деятельностью налогоплательщика. Преследуя цель на основе визуального ознакомления получить достоверные данные об имуществе налогоплательщика, используемого им для извлечения дохода либо связанного с содержанием объектов налогообложения, она предполагает право налоговых органов входить на территорию или в помещения ревизуемых субъектов.

Субъектом данного налогового правонарушения является налогоплательщик, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка. В соответствии со ст.87 НК, выездные налоговые проверки могут проводиться только в отношении налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей.

Противоправное деяние характеризуется как незаконное воспрепятствование доступу соответствующего должностного лица, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента. Исходя из характера предоставленного налоговым органам правомочия, реализация которого связана с ограничением прав налогоплательщиков, НК устанавливает специальный порядок его осуществления. Неисполнение требования налогового органа, выполненного с соблюдение его процессуальной формы, указывает на деяние как незаконное.

Поэтому незаконным будет только такое воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (за исключением жилых) налогоплательщика или иного обязанного лица, когда:

1) такой доступ осуществляется в рамках выездной налоговой проверки;

2) должностные лица, непосредственно проводящие налоговую проверку, предъявили служебные удостоверения и постановление руководителя (его заместителя) о проведении выездной налоговой поверки этого налогоплательщика (п.1, ст.91 НК);

Также условиями, обеспечивающими законность действий должностных лиц налоговых органов, являются те, что определяют порядок и основания проведения самой выездной налоговой проверки, отсутствие которых не предоставляет им права доступа, а отказ в нем не делает незаконным. К таким условиям относятся:

1) проведение выездной налоговой проверки не чаще одного раза в год (за исключением проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика-организации, а также проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку ранее) и не более двух месяцев по продолжительности (ст.89 НК);

2) запрещение проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за уже проверенный период (за исключением случаев см. пункт 1);

Характер противоправного деяния, при которым не исполняются законные требования должностного лица налогового органа, предъявляющего служебное удостоверение и постановление о проведении проверки, указывает на умышленную форму вины субъекта правонарушения.

- Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК)

Субъектами составов, связанных с грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, являются организации-налогоплательщики, получающие доходы от осуществляемой деятельности и обязанные в соответствии с НК уплачивать налоги.

Возложение п.3 ст.23 НК на налогоплательщика обязанности вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения является необходимым условием как для самостоятельного исчисления им налоговых сумм, подлежащих уплате в бюджет, так и для контроля налоговыми органами за правильностью и полнотой их внесения. Данная статья является отсылочной, адресующей к законодательству о бухгалтерском учете. Учет организацией показателей своей деятельности предполагает правильное и своевременное соблюдение, установленных им правил ведения бухгалтерского учета и отчетности. Обязательное оформление первичных документов, систематизации накопленной в них информации в регистрах, правильное ведение плана счетов бухгалтерского учета путем метода двойной записи. Несмотря на неналоговый характер регулирования указанных правил, НК рассматривает их неисполнение как налоговое правонарушение.

В соответствии с ранее действующим налоговым законодательством, сумма налога определялась плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно и ответственность организации за нарушения в сфере ведения бухгалтерского учета наступала только в том случае, когда они повлекли налоговые нарушения, а именно сокрытие или занижение дохода за проверяемый период. Данный вывод обосновывался тем, что сам по себе бухгалтерский учет является производным от реально осуществляемых хозяйственных операций, лишь их описанием, и при неправильном их отражении в учете сами эти операции незаконными не становятся. Налоговые органы при проведении проверки указывали на подобные нарушения с целью их последующего устранения. НК пошел еще дальше и установил налоговую ответственность за сам факт подобных нарушений.

Ведение учета доходов (расходов) и объектов налогообложения является одной из основных обязанностей налогоплательщика (п.3 ст.23 НК). Она осуществляется в рамках бухгалтерского учета организации с момента ее регистрации до момента ликвидации. Грубое ее нарушение недопустимо, т.к. влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренных п.1-3 ст.120 НК.

В соответствии с НК, грубым признается такое нарушение правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения, которое выразилось:

1) в отсутствии у налогоплательщика первичных документов либо регистров бухгалтерского учета. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", первичные документы, как документы оправдывающие проводимые хозяйственные операции, должны составляться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Регистры бухгалтерского учета систематизируют информацию первичных документов в хронологической последовательности совершенных хозяйственных операций.

2) в систематическом несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Порядок их отражения установлен Министерством финансов.

Состав налогового правонарушения, предусмотренный п.1 ст.120, является основным и имеет место при грубом нарушении учета доходов (расходов) и объектов налогообложения, совершенном в течение одного налогового периода. В качестве возможных признаков, меняющих направление квалификации и характер применяемых мер ответственности, НК устанавливает продолжительность противоправного деяния - более одного налогового периода (п.2 ст.120), либо возникновение последствий в виде занижения налоговой базы (п.3 ст.120).

- Неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия);

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации,

3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно,

Неуплата налога является центральным налоговым правонарушением, так как связано с неисполнением налогоплательщиком своей основной, конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги.

Юридическим фактом, обусловливающим обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить налог, является появление определенного частью 2 НК объекта налогообложения. С указанного момента налогоплательщик производит самостоятельное исчисление сумм налога, подлежащих внесению за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Исчисленный налог уплачивается в сроки, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, путем предъявления в банк соответствующего платежного поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете либо внесения соответствующей денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления или организации связи Госкомитета РФ по связи и информатизации.

Следовательно, неуплатой налога считается непредставление налогоплательщиком в указанный для перечисления налога срок: а) платежного поручения в банк для списания средств со счета; б) денежных средств сборщикам налогов.

Неполная уплата налогов выражается в ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязанности уплатить соответствующую сумму налога. Налог уплачивается в меньшем размере по сравнению с требуемым законодательством о налогах и сборах.

Занижением налоговой базы является неправильное определение стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, приводящее к уменьшению ее действительного показателя. На практике это выражается в неправильном отнесении затрат на себестоимость продукции, неотражение результатов переоценки имущества, неправильное списание убытков, а также счетные ошибки.

Неправильное исчисление налога имеет место при неоправданном применении налоговых льгот, исчисления налога по неправильной ставке и т.д.

В качестве признака отягчающего ответственность налогоплательщика, НК устанавливает совершение указанного деяния с умышленной формой вины. Умысел характеризует пренебрежительное отношение лица к исполнению своей основной конституционной обязанности, что в соответствии с этим требует применения более строгих мер государственного принуждения.

Младший научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

А.А.Васильев