Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П (Д.М.Щекин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2001 г.)

Комментарий к постановлению Конституционного Суда РФ
от 20 февраля 2001 г. N 3-П

Как налогоплательщику добиться рассмотрения своего дела в КС РФ

Дело, которое рассмотрел Конституционный Суд Российской Федерации, является ярким примером того, как государственные правоприменительные органы, пользуясь нечеткостью нормы налогового законодательства, могут фактически произвольно, по своему усмотрению разрешить то или иное дело. Причем причиной такого произвола по отношению к налогоплательщику в ряде случаев может быть не столько низкая юридическая квалификация правоприменителей, не способных правильно истолковать норму закона, сколько стремление при помощи неясного налогового закона создать ситуацию, когда по сути незаконный налог будет применяться в качестве меры борьбы с неугодными местной власти организациями данного региона. Использование налогов как инструмента политической или клановой борьбы становится возможным именно благодаря неопределенности налогового законодательства. К сожалению, арбитражные суды в силу разных причин не всегда могут противодействовать такому использованию налоговых механизмов. Поэтому правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, заключающаяся в том, что налог, если он не определен, не может считаться законно установленным, - не абстрактное теоретическое суждение, а правило, выстраданное на практике многими налогоплательщиками.

Произвол в налоговой сфере во многом основан на необоснованном, неправильном толковании налогового закона. Один из примеров того, как налоговые органы и арбитражные суды могут произвольно толковать налоговый закон, содержится в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П.

Предыстория дела такова. ЗАО "Востокнефтересурс" приобрело у поставщика нефтепродукты для последующей перепродажи. Оплата нефтепродуктов была осуществлена не денежными средствами, а зачетом встречных однородных денежных требований. Долг за нефтепродукты был погашен путем зачета задолженности за поставленное ранее поставщику оборудование. Взаимозачет стороны оформили актом о зачете и актом сверки. ЗАО "Востокнефтересурс" приняло к возмещению НДС со стоимости оприходованных и оплаченных зачетом нефтепродуктов.

Налоговая полиция, проведя в конце 1998 г. проверку ЗАО "Востокнефтересурс", посчитала, что НДС по приобретенным нефтепродуктам был принят к возмещению необоснованно. Решением Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Хабаровскому краю от 14 октября 1998 г. ЗАО "Востокнефтересурс" была доначислена недоимка по НДС в сумме 1 060 411 руб. Основанием для начисления недоимки явились нормы абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", а точнее - толкование Закона в части формулировки "суммами налога, фактически уплаченными поставщикам".

В абзацах 2, 3 п.2 ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость сказано: "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Управление Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Хабаровскому краю, арбитражный суд Хабаровского края (первая и апелляционная инстанция), а также Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа применили указанные нормы в том смысле, что сумма НДС должна быть уплачена поставщику только денежными средствами. Проведение зачета в соответствии со ст.410 ГК РФ между покупателем (ЗАО "Востокнефтересурс") и поставщиком нефтепродуктов не были квалифицированы ими как оплата нефтепродуктов для целей исчисления НДС.

Попытки адвокатов налогоплательщика объяснить в арбитражных судах, что во всей правоприменительной практике взаимозачет рассматривается как оплата для целей исчисления НДС, успеха не имели.

Как правильно составить жалобу в КС РФ

Получив отказ в арбитражных судах, налогоплательщик обратился в Конституционный Суд Российской Федерации. Однако для того чтобы КС РФ принял данное дело к производству и рассмотрел его, необходимо было опровергнуть или как минимум поколебать в жалобе презумпцию конституционности Закона.

Жалоба, по сути, направлена на опровержение презумпции конституционности нормы Закона (в значении, придаваемом ей правоприменительной практикой). Поэтому целесообразно выстраивать доводы по следующей схеме:

1) изложение фактических обстоятельств дела;

2) обоснование конституционной значимости вопроса, выносимого в КС РФ;

3) обоснование разных подходов правоприменителей к аналогичным ситуациям;

4) изложение того, почему существующий смысл нормы (в значении, придаваемом ей правоприменительной практикой) не соответствует Конституции РФ.

1. Изложение фактических обстоятельств дела. Такое изложение не должно быть излишне подробным и описывать все детали фактической ситуации, поскольку КС РФ рассматривает только правовые вопросы, а не вопросы факта. В то же время заявитель должен доказать, что оспариваемая норма применена в его деле и к тому были все фактические основания. При этом целесообразно опираться на те факты, которые установили арбитражные суды, применяя оспариваемую норму.

2. Обоснование конституционной значимости вопроса, выносимого в КС РФ. В начале жалобы необходимо показать, в чем состоит конституционная значимость вопроса, выносимого в КС РФ.

В соответствии со ст.74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" КС РФ при оценке конституционности нормы принимает во внимание как ее буквальный смысл, так и смысл, придаваемый ей официальным и иным толкованием и сложившейся правоприменительной практикой.

В практике Конституционного Суда Российской Федерации уже имели место случаи, когда норма закона рассматривалась в значении, придаваемом ей правоприменительной практикой, и толкование нормы, существующее на практике, было признано неконституционным. В результате норме закона придавалась конституционная интерпретация. Такую правовую позицию по отношению к жалобам заявителей КС РФ занял при вынесении Постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П, где указал, что в контексте ст.74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" для признания наличия сложившейся правоприменительной практики абсолютного единства правовых позиций правоприменителей не требуется.

Учитывая наличие позиций ФСНП России, арбитражного суда Хабаровского края и Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа, заявитель обосновал то, что существует правоприменительная практика в отношении норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. N 63-ФЗ).

Кроме того, как указал заявитель в жалобе, конституционная значимость этого вопроса подтверждается огромным количеством неденежных форм расчетов за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги в современных условиях России. Например, за апрель 1999 г. из всего объема расчетов по оплате товаров (работ, услуг) объем расчетов денежными средствами составил менее половины - 49,4%, взаимозачетом - 25,8%, векселями - 11,5%, бартером - 6,8%.

Таким образом, вопрос о конституционности норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. N 63-ФЗ) в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, затрагивает права значительного числа налогоплательщиков России.

Конституционная значимость вопроса состояла также в том, что часть вторая НК РФ фактически усугубила проблему разных форм расчетов при возмещении (вычете) НДС.

3. Обоснование разных подходов правоприменителей к аналогичным ситуациям. Целью данного пункта жалобы заявителя было показать, что правоприменительная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна и, следовательно, позиция КС РФ могла бы устранить такую неопределенность. Для этого были собраны случаи разного толкования и применения оспариваемой нормы.

Государственная налоговая инспекция по Новосибирской области в своих разъяснениях указала: "В настоящее время при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги широко распространены бартерные обмены, векселя, зачеты взаимных требований. Такие формы расчетов не являются исключением для установленного с мая 1995 года порядка исчисления НДС. Иными словами, когда имеют место расчеты между предприятиями и организациями без фактического движения денежных средств, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, работам и услугам, за которые расчеты произведены подобным образом, также принимаются к зачету или возмещению".

Государственная налоговая инспекция по Амурской области в разъяснениях от 27 мая 1995 г. отметила, что "суммы НДС по товарам, расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету в общеустановленном порядке".

Государственная налоговая инспекция по Коми-Пермяцкому автономному округу в письме от 18 ноября 1997 г. N 04/1318 разъяснила: "Согласно инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету в общеустановленном порядке".

Государственная налоговая инспекция по г.Москве в письме от 29 декабря 1997 г. N 33-13/34247 применительно к внешнеторговым бартерным сделкам указала: "При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим как обмен эквивалентными по стоимости товарами, так и оплату денежными средствами, зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, используемых для производства этих товаров, производится в общеустановленном порядке после документального подтверждения как факта экспорта товаров, так и ввоза импортных товаров на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования в учете".

Заявитель привел также ряд дел из судебной практики.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 21 января 1999 г. по делу N А56-15321/98 отметил: "В данном случае стороны производили прекращение обязательств путем оформления зачетов встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ). Однако при этом суммы денежных обязательств стороны определяли с учетом сумм налога на добавленную стоимость, то есть при равной оценке денежных обязательств возникла разница за счет вычета сумм НДС, поскольку товары истца облагаются по ставке 10% от стоимости товара, а услуги ОАО "Лен-хладокомбинат N 1" - по ставке 20%". Таким образом, ФАС Северо-Западного округа исходит из того, что при зачете (по ст.410 ГК РФ) сумма НДС считается уплаченной поставщику и подлежит возмещению (вычету) из суммы НДС, полученного от покупателей.

Арбитражный суд Новгородской области в решении от 26 декабря 1996 г. также исходил из того, что проведенный взаимозачет предоставляет истцу-налогоплательщику право считать суммы НДС уплаченными по ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость.

Ряд государственных органов, компетентных давать разъяснения по налоговым вопросам, трактуют нормы абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС иначе, чем ФСНП России (в лице Управления по Хабаровскому краю).

Минфин России в письме от 5 декабря 1995 г. N 04-03-11 разъяснил, что "суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету или возмещению на основании первичных документов при условии указания в них сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой". То есть Минфин России трактует зачет взаимных требований как основание принятия к возмещению (зачету) НДС, уплаченного поставщикам. Госналогслужба России в п.16 Инструкции от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" также приравнивает расчеты при бартерных сделках, зачете взаимных требований к оплате денежными средствами.

Таким образом, заявитель доказал, что существует разное толкование одних и тех же норм Закона о налоге на добавленную стоимость среди:

государственных органов, обладающих компетенцией в сфере налогообложения (ФСНП России, МНС России и Минфин России);

регионов России (Хабаровского края, Новосибирской области, г.Москвы и др.);

арбитражных судов разных регионов (ФАС Дальневосточного округа, ФАС Северо-Западного округа, арбитражный суд Хабаровского края, арбитражный суд Новгородской области).

4. Обоснование несоответствия существующего смысла нормы (в значении, придаваемом ей правоприменительной практикой) Конституции РФ. Эта часть жалобы является основной. В ней заявитель должен обосновать, в чем состоит нарушение оспариваемой нормой его конституционных прав.

Разное толкование норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС свидетельствует о неопределенности этих норм. Неопределенность выражается в том, что в одних случаях нормы трактуют так, что зачет требований по ст.410 ГК РФ приравнивается к оплате и дает право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам, а в других - зачет не означает оплаты товара и не дает право на возмещение НДС.

Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень таких элементов закреплен в ст.17 НК РФ, где сказано, что налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, конституционное требование к законной форме налога включает в себя и установление законом порядка исчисления налога. Нормами абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС устанавливается порядок исчисления НДС, т.е. они имеют прямое отношение к конституционному понятию "законно установленный налог".

Требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст.57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция была выражена в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где говорится: "Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

Требование определенности налоговых обязательств нарушается не только при установлении налога исполнительными органами власти, но и при разном толковании и применении неопределенной нормы налогового закона. Это подтверждается п.5 Постановления от 8 октября 1997 г. N 13-П, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч.1 ст.19 Конституции РФ).

Требование определенности правовой нормы было закреплено в Постановлениях КС РФ от 25 апреля 1995 г. N 3-П, от 15 июня 1998 г. N 18-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П.

Неопределенность норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС создает противоречивую судебную практику, когда при юридически сходных обстоятельствах правоприменительные органы и суды разрешают дела одной категории по-разному, что влечет для организаций неодинаковые правовые последствия.

Неопределенность оспариваемых норм ведет к нарушению ряда положений Конституции РФ.

4.1. Нарушается принцип правового государства, закрепленный в ст.1 Конституции РФ. Принцип правового государства как минимум означает подчиненность государственных органов только закону. Неопределенность норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС создает ситуацию, при которой усмотрение правоприменителя чрезмерно расширяется. Правоприменительные органы получают возможность разрешать идентичные правовые ситуации по-разному. Это создает почву, с одной стороны, для использования налогоплательщиками "неправовых" аргументов, а с другой стороны, для произвола налоговых чиновников. Данная позиция подтверждается КС РФ, который в п.5 Постановления от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками.

4.2. Нарушается конституционный принцип равенства перед законом и судом. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст.19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

Таким образом, разное толкование одних и тех же норм Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" разными государственными органами (МНС России и ФСНП России), арбитражными судами разных регионов нарушает равенство всех перед законом и судом и создает преимущества одних налогоплательщиков перед другими в зависимости, например, от местонахождения организации, что противоречит ч.2 ст.19 Конституции РФ.

Одновременно это противоречит принципу равного налогового бремени. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, принцип равного налогового бремени вытекает из ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции РФ. Это означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

4.3. Нарушается право на свободу предпринимательской деятельности (ст.8, 34 Конституции РФ). Свобода предполагает выбор вариантов поведения среди определенных законодательством возможностей. Для такого выбора необходимо четкое представление налогоплательщиков о налоговых последствиях тех или иных хозяйственных операций. Отсутствие определенности в вопросе о том, какие налоговые последствия повлечет за собой та или иная хозяйственная операция (например, проведение взаимозачета), не позволяет планировать хозяйственный результат от такой операции. Следовательно, это ограничивает и ущемляет свободу предпринимательской деятельности, гарантированную Конституцией РФ.

Кроме того, нарушаются права собственника, установленные Конституцией РФ. Согласно ст.35 Конституции РФ собственник вправе распоряжаться своим имуществом. ГК РФ установлены правовые формы распоряжения имуществом, куда включены прекращение обязательства путем уплаты денежных средств, новацией, взаимозачетом, отступным и т.д. Эти формы распоряжения имуществом должны иметь одинаковые налоговые последствия и не могут подвергаться налоговой дискриминации иначе как по основаниям ст.55 Конституции РФ и путем принятия федерального закона. Поэтому разный правовой режим, установленный путем толкования для уплаты денежных средств и для взаимозачета, не может быть признан соответствующим ст.35, 55 Конституции РФ.

Согласно ст.410 ГК РФ при взаимозачете обязательство прекращается. Следовательно, никакие суммы более между покупателем и продавцом уплачиваться не будут. При толковании норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС как исключающих возникновение при зачете суммы "налога, фактически уплаченной поставщикам" налогоплательщик (покупатель) никогда не сможет возместить сумму НДС, так как денежные средства поставщику уплачиваться не будут. Очевидно, что такое толкование ведет к нарушению свободы распоряжением своим имуществом, поскольку создает налоговую дискриминацию зачету как форме погашения обязательства.

4.4. Нарушается единое экономическое пространство Российской Федерации. Согласно п.1 ст.8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Как отметил КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, принцип единства экономического пространства означает, что на территории Российской Федерации не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. Разное толкование норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС в разных регионах России препятствует свободному перемещению товаров, работ, услуг по территории России, так как при возможности рассчитаться взаимозачетом в регионах с более "мягким" толкованием создается более благоприятный режим реализации товаров, работ и услуг. Это ведет к нарушению конкурентной среды по региональному признаку, что противоречит ст.8, 74 Конституции РФ.

Разное толкование одних и тех же норм Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" нарушает принцип единства налоговой политики государства. Как указал КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. В отношении федеральных налогов, к числу которых относится НДС, это означает не только единую ставку на территории всей Российской Федерации, но и единый порядок исчисления налога в соответствии с абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС.

4.5. Нарушается конституционные правила толкования и применения нормы налогового закона. Согласно ст.2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей конституционно-правовой ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. Эти положения Конституции РФ получают свое развитие в ст.18 Конституции РФ, где предусмотрено, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.

Применительно к сфере налогообложения эти конституционные положения находят выражение в ст.3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, любой правоприменитель при толковании нормы налогового законодательства обязан исходить из наиболее благоприятного для налогоплательщика смысла нормы.

Между тем сложившаяся практика толкования норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС нарушает конституционное требование о толковании налогового законодательства в пользу налогоплательщика при его неопределенности, так как не позволяет принять к возмещению НДС, оплаченный взаимозачетом.

В соответствии со ст.74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" КС РФ оценивает смысл нормы с учетом системного толкования. Толкование норм абз.2, 3 п.2 ст.7 Закона о НДС, придаваемое им правоприменительной практикой, противоречит другим положениям Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма данного налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Если толковать эти термины ("уплаченные" и "полученные" суммы налога) только как означающие движение денежных средств - поступление в кассу или на расчетный счет, то при договоре мены (где нет движения денежных средств) НДС вообще не должен уплачиваться, так как нет "полученных" и "уплаченных" сумм НДС. Очевидно, что такое толкование противоречит смыслу Закона о НДС, в ст.3 которого сделки по обмену прямо названы в качестве облагаемых НДС. Поэтому для целей исчисления НДС взаимозачет должен приравниваться к оплате как у покупателя, так и у продавца.

Изложение жалобы по описанной структуре позволило добиться того, что КС РФ принял дело к рассмотрению и вынес по нему Постановление N 3-П от 20 февраля 2001 г., согласно которому для целей исчисления НДС форма расчетов не имеет значения и порядок возмещения (вычета) НДС при зачете должен регулироваться аналогично порядку при оплате денежными средствами.

Д.М.Щекин,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2001 г.