Комментарий к Изменениям и дополнениям в Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налога на доходы физических лиц" части второй НК РФ (С.А. Макеев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2001 г.)

Комментарий к Изменениям и дополнениям
в Методические рекомендации налоговым органам
о порядке применения главы 23 "Налога на доходы физических лиц"
части второй НК РФ

Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации). Однако 29 декабря 2000 г. Федеральным законом N 166-ФЗ в часть вторую НК РФ, которая вступила в действие 1 января 2001 г., были внесены изменения и дополнения. Эти изменения коснулись и главы 23 НК РФ, регулирующей налогообложение доходов физических лиц, что повлекло необходимость исправления и дополнения Методических рекомендаций МНС России. Приказом МНС России от 5 марта 2001 г. N БГ-3-08/73 были утверждены Изменения и дополнения в Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налога на доходы физических лиц" части второй НК РФ (далее - Изменения МНС России).

Как было отмечено, большинство изменений в Методических рекомендациях связаны прежде всего с поправками в НК РФ и их можно классифицировать следующим образом:

изменения, имеющие технический характер;

исправление очевидных ошибок;

дополнения, изменяющие смысловую нагрузку текста;

исправление собственных ошибок МНС России.

Технические изменения заключаются в переносе обновленных норм НК РФ в Методические рекомендации МНС России. К таким изменениям можно отнести большое количество корректировок текста отдельных положений, не влияющих на смысл этих положений, например, подп.8 п.3; абз.6 подп.2 п.4; подп.2 п.5 Изменений МНС России.

Исправление очевидных ошибок, допущенных в Методических рекомендациях МНС России, также связано с новой редакцией Закона. Например, п.2 раздела I Методических рекомендаций полностью соответствовал ст.207 НК РФ, в которой формулировка нормы была такая: "налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) признаются физические лица...". В изменениях Закона и Методических рекомендациях МНС России данная норма звучит по-иному: "налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица...". В примере 2 п.6 разд.IV Методических рекомендаций МНС России исправляется чисто математическая ошибка исчисления неиспользованной суммы стандартного налогового вычета.

Наиболее существенными являются те поправки, которые меняют смысл норм. В разделе II-2 Методических рекомендаций дополнения связаны с тем, что в ст.212 НК РФ после слова "заемными" добавлено слово "(кредитными)". МНС России включило некоторые разъяснения в отношении характера кредитных договоров, основываясь на положениях ГК РФ. Однако подобное дополнение не было предусмотрено законодателем в ст.224 НК РФ, определяющей налоговую ставку для данного вида дохода, составляющую 35%. Исходя из этого МНС России делает вполне правомерный вывод, что несмотря на отождествление заемных и кредитных средств в ст.212 НК РФ ставка, по которой будет облагаться сумма материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами, равна 13% (подп.5 п.3 Изменений МНС России).

Однако МНС России не дало подобной рекомендации в отношении неточности ограничения предоставления имущественного налогового вычета, закрепленного абз.5 подп.2 п.1 ст.220 НК РФ, согласно которому имущественный налоговый вычет, предусмотренный указанным подпунктом, не применяется в случаях, когда расходы на строительство или приобретение жилого дома (квартиры) для налогоплательщика оплачиваются за счет средств работодателей либо иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома (квартиры) совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ. Статус взаимозависимых лиц определяется в п.1 ст.20 НК РФ.

Среди исправлений и дополнений, сделанных МНС России, особое место занимает исправление собственного произвольного толкования Закона. Так, п.5 разд.II-3 Методических рекомендаций устанавливалось, что если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо из документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на страхование этого имущества страховых взносов. Новая редакция Методических рекомендаций не содержит ограничения в отношении самостоятельно производимого налогоплательщиком ремонта, и норма выглядит следующим образом: "Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) отсутствуют какие-либо из названных документов, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на страхование этого имущества страховых взносов" (подп.2 п.4 Изменений МНС России).

Таким образом, Изменения и дополнения в Методические рекомендации МНС России в целом восприняли изменения и дополнения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

С.А. Макеев,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2001 г.