Учет операционных доходов и расходов (И.Д.Юцковская, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2001 г.)

Учет операционных доходов и расходов

Учет операционных доходов и расходов

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

К счету 91 могут быть открыты субсчета:

1 "Прочие доходы"; 2 "Прочие расходы"; 9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 проводят накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрывают внутренними записями на субсчет 91-9.

Аналитический учет по счету 91 ведут по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Определение и перечень операционных доходов и расходов (в целях бухгалтерского учета) приведены в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (см. табл.).

Операционные доходы, отражаемые по кредиту счета 91	Операционные расходы, отражаемые по дебету счета 91
Поступления, связанные с предостав- лением за плату во временное поль- зование (временное владение и поль- зование) активов организации	Расходы, связанные с предоставле- нием за плату во временное поль- зование (временное владение и поль- зование) активов организации
Поступления, связанные с предостав- лением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про- мышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности	Расходы, связанные с предоставле- нием за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про- мышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организа- ций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам)	Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организа- ций
Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества)	ПБУ 10/99 расходы, связанные с получением доходов в результате совместной деятельности, не преду- смотрены
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров	Расходы, связанные с продажей, вы- бытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции
Проценты, полученные за предоставл- ение в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных сред- ств, находящихся на счете организа- ции в этом банке	Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организация- ми
ПБУ 9/99 прочие операционные доходы не предусмотрены	Прочие операционные расходы

Доходы и расходы, связанные с предоставлением
за плату во временное пользование активов организации

Договором аренды (имущественного найма) охватывается широкий круг экономических отношений - от аренды крупных производственных комплексов для их хозяйственной эксплуатации до бытового проката предметов домашнего обихода. Глава 34 ГК РФ содержит развернутые общие положения, применяемые ко всем без исключения договорам аренды вне зависимости от вида арендуемого имущества. Кроме того, в отдельные параграфы объединены специальные нормы, относящиеся к таким видам аренды, как прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг). Практически все вопросы полностью урегулированы ГК РФ и не требуют принятия специальных законов. Исключение представляют лишь два случая:

1) ряд особенностей аренды транспортных средств может быть установлен в транспортных уставах и кодексах;

2) правила ГК РФ применяются к аренде земельных участков и иных природных объектов с учетом особенностей, которые могут быть установлены специальным законом. В Законе о введении в действие части второй ГК РФ (ст.13) также предусмотрено, что в отношении сделок с земельными участками соответствующие нормы Кодекса применяются в той мере, в какой оборот этих участков допускается земельным законодательством.

Объектом аренды может быть не любое имущество, а лишь непотребляемые вещи, в том числе различные имущественные комплексы, здания, сооружения и т.п. Имущественные права, хотя и являются самостоятельным объектом купли-продажи (п.4 ст.454 ГК РФ), не могут быть переданы в аренду.

Общее требование к форме договора - письменная форма при сроке аренды более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока. Необходимость регистрации договора в случае аренды недвижимого имущества является общим правилом, исключения из которого могут быть установлены как самим ГК РФ (например, в отношении аренды воздушных и морских судов - ст.633, 643), так и иным законом. Если же имущество передается в аренду с условием последующего его перехода в собственность арендатора, договор должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (п.3 ст.609 ГК РФ).

В отношении содержания договора аренды в ГК РФ преобладают диспозитивные нормы, оставляющие сторонам возможность выбора модели поведения.

Одной из основных обязанностей арендодателя является предоставление арендатору имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества. Арендатор должен быть уведомлен о правах третьих лиц на это имущество. При непредоставлении имущества в указанный в договоре срок либо непередаче принадлежностей и документов, относящихся к имуществу, арендатор может потребовать не только возмещения причиненных убытков, но и расторжения договора (п.3 ст.611 ГК РФ). При неуведомлении о правах третьих лиц на арендованное имущество арендатор по своему выбору имеет возможность требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора и возмещения убытков.

Обязанности сторон по содержанию имущества распределяются традиционно для этого договора: капитальный ремонт осуществляет арендодатель, текущий ремонт - арендатор, если иное не установлено законом или договором. Также традиционно решен вопрос о судьбе улучшений арендованного имущества: отделимые улучшения принадлежат арендатору, если иное не предусмотрено договором, стоимость неотделимых улучшений возмещается в случае, если они произведены с согласия арендодателя.

Кодексом предусмотрены специальные требования к форме договора аренды здания (сооружения): договор должен быть заключен в письменной форме, путем составления единого документа, подписанного сторонами. Для договора на срок более одного года обязательной является государственная регистрация, без которой договор не считается заключенным. Особый порядок устанавливается для передачи арендатору и возвращения им по окончании аренды арендованного здания (сооружения). Наряду с фактической передачей требуется составление и подписание сторонами передаточного акта или иного документа. С моментом подписания такого документа ГК РФ связывает исполнение арендодателем обязанности передать имущество арендатору, если иное не предусмотрено законом или договором.

Права арендодателя, полученные на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не передаются арендатору, если иное не установлено законодательством. Для продолжения деятельности, требующей лицензирования, арендатор должен обратиться за получением лицензии от своего имени. Однако арендодатель не освобождается от обязательств перед кредиторами, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него лицензии.

В бухгалтерском учете суммы поступлений от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 91 и относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации. В противном случае полученные суммы арендной платы считаются доходами от обычных видов деятельности и отражаются на счете 90 "Продажи".

К операционным расходам, связанным с получением в виде операционных доходов от аренды, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты организации по выполнению своих обязанностей в качестве арендодателя. Эти обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т.п.

Доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и других видов интеллектуальной собственности

В сентябре 1997 г. в связи с совершенствованием структуры федеральных органов исполнительной власти и в целях обеспечения охраны объектов промышленной собственности, правовой охраны программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем Постановлением Правительства РФ N 1203 утверждено Положение о Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Согласно данному Положению Роспатент, в частности:

принимает к рассмотрению заявки на выдачу патентов, свидетельств (охранных документов) на объекты промышленной собственности, проводит экспертизу этих заявок, государственную регистрацию объектов промышленной собственности, выдает охранные документы, в установленном порядке признает их недействительными, ведет соответствующие государственные реестры;

принимает заявки на официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, проводит проверку соответствия этих заявок установленным требованиям, осуществляет официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем, выдает свидетельства об их официальной регистрации, ведет реестр программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем;

устанавливает единые формы охранных и иных необходимых документов;

регистрирует лицензионные договоры о предоставлении прав на использование объектов промышленной собственности, открытые лицензии, договоры об уступке патентов, свидетельств, товарных знаков и знаков обслуживания, о залоге имущественных прав на объекты промышленной собственности, договоры коммерческой концессии на использование этих объектов, договоры о полной уступке всех имущественных прав и о передаче имущественных прав на официально зарегистрированные программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем, ведет банки данных о зарегистрированных договорах и лицензиях.

Правила рассмотрения и регистрации договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца утверждены Роспатентом 21 апреля 1995 г. в соответствии с Патентным законом Российской Федерации.

Заявление о регистрации договора об уступке патента (свидетельства) или лицензионного договора подается в Управление лицензий и договорных отношений Роспатента. К заявлению прилагаются:

подлинник (дубликат) охранного документа;

договор об уступке патента (свидетельства) или лицензионный договор в двух экземплярах;

документ, подтверждающий уплату пошлины за регистрацию договора;

краткое описание объекта лицензии.

Один экземпляр зарегистрированного договора хранится в Роспатенте и является контрольным.

Подлежат регистрации в Роспатенте изменения лицензионного договора в отношении:

определения сторон;

предмета договора;

срока действия;

территории действия;

объема передаваемых прав.

Не зарегистрированные в соответствии с настоящими Правилами изменения считаются недействительными.

Доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, могут получать организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности. Документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В бухгалтерском учете суммы лицензионных платежей, поступающие по договору, учитываются на счете 91 и относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, не является предметом деятельности организации.

В иных случаях полученные суммы признаются доходами от обычных видов деятельности и отражаются на счете 90.

Права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования. Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (если только не намечается закрыть или ликвидировать организацию до истечения 20 лет).

Амортизация объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другому лицу, относится к операционным расходам организации. Операционными считаются также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Суммы этих расходов учитываются по дебету счета 91.

Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с такой деятельностью, признаются расходами от обычных видов деятельности.

Доходы, связанные с участием
в уставных капиталах других организаций

К данному виду операционных доходов относятся доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставном капитале считаются выручкой от реализации продукции и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Доходы от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации, и дивиденды по акциям облагаются налогом на прибыль. Налог удерживает и перечисляет в бюджет та организация, которая выплачивает дивиденды (доходы от долевого участия в уставном капитале). Поэтому организация получает сумму дивидендов (доходов от долевого участия), уменьшенную на сумму налога на прибыль.

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

Корреспондирующие счета		Хозяйственная операция
дебет	кредит
76 "Расчеты с разны- ми дебиторами и кре- диторами"	91	Отражены причитающиеся к получению доходы от долевого участия в уставном капитале ООО (дивиденды по акциям ак- ционерного общества)
90 (91)	76	Отражено сумма налога на прибыль, которую удержала организация, выплачивающая дивиденды (доходы от долево- го участия)

Доходы и расходы от продажи активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),
продукции, товаров

К этому виду операционных доходов относится выручка, полученная от реализации основных средств и другого имущества организации (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.). Также к данному виду относится рыночная стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств.

В бухгалтерском учете выручка, поступившая от продажи основных средств и других активов, учитывается по кредиту счета 91, как показано ниже.

При реализации основных средств за плату на величину балансовой стоимости реализованных объектов в бухгалтерском учете делают следующие бухгалтерские проводки:

Корреспондирующие счета		Хозяйственная операция
дебет	кредит
02 "Амортизация ос- новных средств"	01 "Основные сред- ства"	Списана накопленная амортизация
91*	01	Списана остаточная стоимость
* До 1 января 2001 г. выбытие основных средств отражалось с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

Тем самым общая балансовая стоимость основных средств уменьшается. В результате выбытия основных средств у организации могут возникать дополнительные расходы, такие, как: расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке, которые в бухгалтерском учете должны быть отражены следующим образом:

Корреспондирующие счета		Хозяйственная операция
дебет	кредит
91	счета учета затрат	Отражены расходы по демонтажу оборудования

При ликвидации объектов основных средств у организации могут появляться материальные ценности. До 1 января 2000 г. оприходование таких материальных ценностей отражалось по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"*.

Новой редакцией п.96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств** порядок отражения в учете операций по оприходованию материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств, приведен в соответствие с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Материальные ценности, оставшиеся после списания основных средств, следует учитывать по рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91. На соответствующую сумму увеличивается налогооблагаемая прибыль организации.

Пример. Организация решила демонтировать и списать станок. Первоначальная стоимость станка - 200 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации станка, составила 130 000 руб. На заработную плату рабочим, которые разбирали станок (с учетом отчислений на социальное страхование), истрачено 6000 руб.

Рыночная стоимость деталей, которые остались после разборки станка, составила 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Хозяйственная операция
дебет	кредит
02	01, субсчет "Ликвидация основных средств"	130 000	Списана амортизация, начис- ленная за время эксплуатации станка
91, субсчет "Ликвидация основных средств"	01	70000	Списана остаточная стоимость станка
23 "Вспомога- тельные про- изводства"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	6 000	Начислена заработная плата рабочим, которые разбирали станок
91, субсчет "Ликвидация основных средств"	23	6 000	Списаны затраты, связанные с выбытием станка
99-9	91, субсчет "Ликвидация основных средств"	64 000	Отражен убыток от списания станка
10 "Материа- лы"	91-1	20 000	Оприходованы отдельные дета- ли станка по рыночной цене

В конце отчетного года заключительными оборотами сальдо счета 91-9 списывается на счет 99.

По такой же схеме отражается выбытие иных активов.

Проценты, полученные за предоставление
в пользование денежных средств организации

К указанному виду операционных доходов относятся проценты:

по облигациям;

по депозитам;

полученные от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организации;

полученные за предоставление денежных средств и другого имущества во временное пользование (по договору займа).

В бухгалтерском учете эти суммы учитываются по кредиту счета 91.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

К данному виду расходов относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые не связаны с приобретением объектов имущества. Затраты по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (первоначальную стоимость объектов основных средств).

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность организации по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате. Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

В бухгалтерском учете начисление процентов по кредитам и займам отражается следующими проводками:

Д 91 - К 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам" - начислены проценты за пользование кредитами;

Д 91 - К 66 (67), субсчет "Проценты по займам" - начислены проценты за пользование займами.

Расходы, связанные с оплатой услуг,
оказываемых кредитными организациями

К этому виду операционных расходов относятся суммы, которые организация уплачивает кредитным организациям:

за расчетно-кассовое обслуживание;

покупку или продажу иностранной валюты;

другие услуги.

Перечень таких услуг определен Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", где предусмотрены услуги по открытию и ведению счетов.

Согласно данному Закону:

кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.

В соответствии со ст.5 Закона к банковским операциям относятся:

привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) и их размещение;

открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

выдача банковских гарантий;

осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Кредитная организация помимо перечисленных вправе осуществлять следующие сделки:

выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Стоимость услуг и порядок их оплаты устанавливаются договором, который организация заключает с кредитной организацией. В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются по дебету счета 91.

На практике часто возникает ситуация, когда банковская гарантия является условием договора о покупке сырья, приобретаемого для основной деятельности. Относятся ли расходы по вознаграждению, выплачиваемому покупателем сырья за предоставленную банком гарантию, к операционным?

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Таким образом, если банковская гарантия является условием договора о покупке сырья, приобретаемого для основной деятельности, то вознаграждение, выплачиваемое покупателем за эту гарантию, должно увеличивать фактическую стоимость сырья, с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции.

Использование в процессе расчетов банковских карт дает организациям (например, в торговле) определенные экономические выгоды, связанные с ускорением расчетов, в том числе с зачислением выручки на счет, минуя инкассацию (т.е. с увеличением доли безналичных расчетов), что значительно снижает риски, связанные с хранением наличных денежных средств в кассах, сокращает затраты по инкассации денежной наличности, ведет к расширению числа покупателей товаров (услуг) за счет привлечения покупателей - владельцев банковских карт и т.п.

Торговая организация при заключении соглашения (договора) с банком-эквайрером помимо принятия на себя обязательств по приему документов, составленных с использованием банковских карт, по установке (оборудованию) в торговых залах импринтеров или электронных терминалов, становится также участником эквайринга.

Банки-эквайреры в свою очередь обязуются наравне с банками, обслуживающими данные торговые организации, проводить для них расчетно-кассовые операции, связанные с осуществлением расчетов с использованием банковских карт. Таким образом, внедрение операций с использованием банковских карт - процесс взаимовыгодный как для клиентов - держателей карт и обслуживающих их банков (эмитентов и эквайреров), так и для торговых организаций.

Следовательно, суммы (торговые уступки), уплачиваемые организацией банкам-эквайрерам за совершение расчетов по операциям с использованием банковских карт при реализации товаров (услуг), могут быть отнесены к затратам, связанным с реализацией товаров (услуг), и включаться в издержки обращения и производства в целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, однако для целей бухгалтерского учета и отчетности - это такие же операционные расходы, как и иные услуги банков и кредитных организаций.

Прочие операционные расходы

Данный вид операционных расходов включает в себя, например, налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (налоги на имущество, рекламу, другие налоги и сборы). В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается проводкой:

Д 91 - К 68 - начислен налог (сбор).

И.Д.Юцковская,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* По новому Плану счетов - счет 91.

** См. приказ Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств".