Комментарий к Федеральному закону от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2001 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ

С 1 января 2001 г. подлежит вычету налог, уплаченный по объектам, вводимым в эксплуатацию законченными капитальным строительством (п.6 ст.171 НК РФ). До указанной даты этот налог к вычету не принимался, а должен был включаться в стоимость построенного объекта (п.2 ст.7 Закона о НДС). В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычет налога, предусмотренный п.6 ст.171 Кодекса, производится по мере постановки на учет соответствующего объекта, законченного капитальным строительством, или по мере реализации объекта, незавершенного капитальным строительством.

Пунктом 18 ст.1 комментируемого Закона установлено, что данный вычет применяется после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г., с учетом положений ст.172 части второй НК РФ. Данное правило вводится в действие "по истечении месяца со дня его официального опубликования" (ст.3 Закона), но не ранее чем с первого числа очередного налогового периода (п.1 ст.5 НК РФ и п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Из статьи 163 НК РФ следует, что комментируемые поправки вступят в силу не ранее чем с 1 мая 2001 г., а для налогоплательщиков со среднемесячными в течение квартала суммами выручки не более 1 млн.руб. - с 1 июля 2001 г.

Следовательно, приняв к учету завершенный капитальным строительством объект в период с 1 января по 30 апреля (июня) 2001 г., налогоплательщик получал право принять к вычету налог, уплаченный в том числе по работам, выполненным до 1 января 2001 г.

В связи с этим полагаем, что п.43.2 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 НК РФ применяться не может. В нем указано, что суммы налога, уплаченные "по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения в соответствии с пунктом 5 статьи 172". Данная рекомендация, по-видимому, продиктована порядком ведения книги покупок, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Пунктом 12 этого Порядка предусмотрено, что "счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством".

По смыслу процитированных положений счета-фактуры, полученные от подрядчиков при выполнении ими работ до 1 января 2001 г., в книге покупок регистрироваться не должны, а налог, указанный в них, к вычету не принимается. Обеспечит ли это исполнение норм НК РФ?

До 1 января 2001 г. подп."в" п.2 ст.7 Закона о НДС действительно устанавливалось, что не принимается к зачету налог "по... вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости". Предусмотренные этой нормой последствия применялись "по законченным капитальным строительством объектам". Если строительство объекта не было закончено до 1 января 2001 г., то оснований для применения этой нормы не было. Нет оснований для ее применения и с указанной даты, поскольку с 2001 г. она утратила силу.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".

Вычет налога, уплаченного поставщикам, является элементом правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Событие, с которым действовавшее до принятия главы 21 Кодекса законодательство связывало невозможность вычета, наступило после вступления в силу этой главы. Значит, правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, также возникли после вступления ее в силу. К ним применяются п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ, которые:

а) устанавливают право на вычет налога, уплаченного подрядчикам по законченным капитальным строительством объектам;

б) не обусловливают данное право периодом, в котором указанные работы были фактически выполнены.

Таким образом, следование рекомендациям МНС России повлечет за собой, во-первых, применение нормы Закона о НДС к отношениям, возникшим после того, как этот Закон утратил силу, а во-вторых, неисполнение указанных норм НК РФ. Налогоплательщик вправе не исполнять требования налоговых органов, которые не соответствуют НК РФ (подп.11 п.1 ст.21 НК РФ). Однако налоговые органы наверняка попытаются добиться исполнения таких требований. Дабы не подвергать себя риску неблагоприятного разрешения возникшего спора судом, налогоплательщики могут повиноваться незаконным требованиям. Поскольку вычет из исчисленной суммы налога в рассматриваемой ситуации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью (п.1 ст.171 НК РФ), уплата налога в бюджет без уменьшения ее на сумму данного вычета налоговое законодательство не нарушит. Если впоследствии судебная практика покажет правильность приведенных автором доводов, то такие налогоплательщики будут вправе заявить о внесении изменений в ранее поданные декларации и вернуть излишне уплаченный налог.

А.А.Никонов,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2001 г.