Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (М.Ю.Мирошниченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.)

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету основных средств, которое должно применяться субъектами хозяйственной деятельности начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г.

Необходимость принятия нового нормативного документа возникла в связи с переходом на новый План счетов, поскольку в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, подход к учету основных средств был существенно изменен. Также не следует забывать, что в настоящий момент в нашей стране действует программа по приведению национальных бухгалтерских стандартов в соответствие с МСФО, а принципы учета основных средств, заложенные в ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденном приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, не во всем совпадают с принципами учета МСФО 16 "Основные средства".

Рассмотрим наиболее важные, на наш взгляд, изменения в порядке учета основных средств.

Сфера применения нового ПБУ, как и прежде, ограничивается основными средствами организации, находящимися в эксплуатации, поскольку в отношении предметов, подлежащих монтажу или сданных в монтаж, и капитальных вложений ПБУ 6/01 не применяется. Между тем МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 25 "Учет инвестиций" предусмотрено два варианта учета капитальных вложений: в составе основных средств или в составе инвестиций.

В ПБУ 6/01 дано такое определение основных средств: это активы, срок использования которых организацией в своей хозяйственной деятельности превышает 12 месяцев или один операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, при этом использование имущества в качестве основных средств должно быть направлено на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг или для управленческих нужд организации и должно приносить организации экономическую выгоду. Подпунктом "в" п.4 комментируемого ПБУ предусмотрено, что в момент признания актива в качестве объекта основных средств организация не предполагает его последующую перепродажу. Очевидно, что здесь имеется в виду продажа основных средств в течение непродолжительного промежутка времени после их принятия к учету, а не по мере их физического и морального износа.

Отметим, что в законодательстве по бухгалтерскому учету определение термина "актив" отсутствует, единственный документ, в котором содержится определение имущества как актива, - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.). Однако из текста Концепции следует, что данное в ней определение актива (имущества) не является критерием для отражения имущества в бухгалтерском учете и отчетности.

Начиная с 2001 г. в составе основных средств учитываются все предметы со сроком полезного использования более одного года независимо от их стоимости. Данное нововведение планировалось Минфином России уже давно*, с учетом этого был разработан новый План счетов бухгалтерского учета, в котором отсутствуют счета 12 и 13, предназначенные для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и амортизации по ним.

Нововведением является порядок учета объектов основных средств, находящихся в совместной собственности двух или более организаций. Согласно последнему абзацу п.6 комментируемого ПБУ если объект основных средств находится в собственности двух или более организаций, то он отражается в учете каждой организации. Стоимость объекта разбивается на несколько частей пропорционально долям организаций в стоимости объекта, таким образом каждая организация - участник долевой собственности отражает в учете свою долю стоимости объекта как отдельное основное средство с отдельным инвентарным номером.

Поскольку доля имущества будет участвовать в производственной деятельности организации, то амортизация подлежит отражению в составе расходов по обычным видам деятельности.

Необходимо отметить, что осмотр имущества при его приобретении должны проводить одновременно все собственники. Осмотр должен быть оформлен одним актом.

Так как обычно ответственность за сохранность имущества несет одна организация, уполномоченная собственниками, то вместе с оформлением акта приема-передачи основного средства (форма N ОС-1) необходимо оформить акт передачи доли имущества данной организации. При этом все владельцы данную операцию должны провести единовременно.

Порядок определения стоимости объектов основных средств при их принятии к учету (первоначальной стоимости) в части состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, не изменился. Однако теперь стоимость объекта определяется с учетом возникающих при расчетах с поставщиками суммовых разниц. Таким образом, если ранее при осуществлении расчетов в рублях за объекты основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы относились на счет прибылей и убытков, то теперь на величину суммовых разниц корректируется стоимость принятых к учету объектов основных средств.

Как и прежде законодательством не допускается возможность изменения первоначальной стоимости объектов основных средств, за исключением случаев достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции.

Существенно изменен порядок переоценки основных средств и отражения в учете ее результатов. Согласно нормам комментируемого ПБУ если организация приняла решение о переоценке группы однородных объектов основных средств, то в будущем она обязана проводить переоценку достаточно регулярно, для того чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. То есть, по мнению автора, организация может вести учет основных средств двумя способами, причем необходимо закрепление таких способов учета в учетной политике организации, хотя и из текста ПБУ 6/01 это прямо не следует:

1) по стоимости объектов основных средств, возникшей в момент их принятия к учету (в этом случае организация не проводит периодические переоценки основных средств);

2) по текущей восстановительной стоимости. В этом случае организация должна периодически переоценивать основные средства. Частота последующих переоценок зависит от того, насколько сильно меняется рыночная стоимость активов, аналогичных принадлежащим организации. Следует отметить, что в принципе возможно проведение последующих переоценок только отдельных групп объектов основных средств, рыночная цена которых в силу разных причин подвергалась существенным колебаниям.

Пример 1. Транспортная компания ОАО "Трак" создана в 199Х г. путем слияния двух других компаний. Основные средства компании на 1 января 2001 г. после переоценки выглядят следующим образом:

недвижимость - 50 млн.руб.;

сооружения - 5 млн.руб.;

машины и оборудование -15 млн.руб.;

транспортные средства - 250 млн.руб.;

прочие - 2 млн.руб.

Из отчета оценщиков следует, что восстановительная стоимость основных средств компании на 1 января 2001 г. соответствует рыночным ценам.

Учетной политикой компании предусмотрен порядок учета основных средств с проведением их периодической переоценки в зависимости от изменения текущих рыночных цен.

В 2002 г. цены на грузовые автотранспортные средства выросли на 30%, в результате чего стоимость транспортных средств компании, по которой они отражены в учете и отчетности, оказалась ниже средней рыночной стоимости на автотранспортную технику такого же класса. Следовательно, для приведения учетной стоимости автотранспортных средств к действующему уровню цен компания должна провести переоценку транспортных средств по состоянию на 1 января 2003 г.

Таким образом, по мнению автора, требование последующей регулярной переоценки не следует воспринимать как обязанность организации проводить ежегодную переоценку основных средств, бухгалтер должен самостоятельно на основании своих профессиональных знаний определять необходимость последующей переоценки различных групп объектов основных средств.

Комментируемым документом изменен порядок отражения в учете результатов переоценки основных средств. Если ранее ПБУ 6/97 предусматривалось отнесение результатов переоценки на счет добавочного капитала организации, то теперь согласно новому ПБУ результаты переоценки отражаются следующим образом:

сумма дооценки объекта основных средств относится на счет добавочного капитала организации, при этом если в предыдущие отчетные периоды проводилась переоценка объекта, в результате которой он был уценен (а сумма уценки была включена в состав операционных расходов организации), то часть суммы дооценки, равная стоимости уценки, включается в состав операционных доходов организации за текущий период, а оставшаяся часть относится на добавочный капитал организации, минуя счет прибылей и убытков;

сумма уценки объекта основных средств включается в состав операционных расходов организации, при этом если в предыдущие отчетные периоды проводилась переоценка объекта, в результате которой он был дооценен (а сумма дооценки была отнесена на добавочный капитал организации), то на часть суммы уценки, равной сумме дооценки, уменьшается добавочный капитал организации, а оставшаяся часть включается в состав операционных расходов текущего периода.

Пример 2. По состоянию на 1 января отчетного года организация впервые провела переоценку объектов основных средств:

здание офиса - уценено на 2 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 8 млн.руб.;

здание производственного корпуса - сумма дооценки составила 3 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 15 млн.руб.;

технологическая линия N 1 - сумма дооценки равна 4 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 11 млн.руб.;

технологическая линия N 2 - сумма уценки составила 1 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 10 млн.руб.

Таким образом, по результатам переоценки сформирован добавочный капитал в размере 7 млн.руб., а операционные расходы организации составили 3 млн.руб.

Спустя два года организация снова провела переоценку указанных объектов основных средств, результаты которой выглядели следующим образом:

здание офиса - дооценено на 3 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 11 млн.руб., таким образом, операционные доходы от переоценки здания составили 2 млн.руб., добавочный капитал увеличен на 1 млн.руб.;

здание производственного корпуса - сумма дооценки составила 1 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 16 млн.руб., в результате добавочный капитал увеличен на 1 млн.руб.;

технологическая линия N 1 - сумма уценки равна 5 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 6 млн.руб., в результате добавочный капитал уменьшен на 4 млн.руб., операционные расходы - 1 млн.руб.;

технологическая линия N 2 - сумма дооценки составила 2 млн.руб., полная восстановительная стоимость после переоценки - 12 млн.руб., в итоге операционный доход от переоценки линии - 1 млн.руб., добавочный капитал увеличен на 1 млн.руб.

Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал уменьшился на 1 млн.руб. (1 + 1 + 1 - 4 = -1), операционные доходы составили 3 млн.руб., операционные расходы - 1 млн.руб.

Следует отметить, что Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) не предусматривалось отражение в составе операционных доходов и расходов сумм уценки и дооценки основных средств. Согласно изменениям, внесенным в эти нормативные документы приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н, суммы уценки и дооценки активов включаются в состав внереализационных доходов и расходов организации соответственно.

В порядок начисления амортизации, установленный ПБУ 6/97, изменения не вносились, за исключением порядка учета основных средств стоимостью менее 2000 руб. и библиотечных фондов организаций: их разрешается списывать на расходы организации по мере ввода в эксплуатацию, при этом не требуется создавать добавочного капитала на стоимость библиотечных фондов в порядке, предусмотренном ранее действовавшим ПБУ.

Хотелось бы обратить внимание читателя на то, что российская система стандартов по бухгалтерскому учету состоит из положений, которые зачастую противоречат друг другу. Один из примеров такого противоречия описан выше. Существуют и другие расхождения. Например, согласно п.6.3 ПБУ 9/99 "величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (выделено автором. - М.М.). Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Иными словами, основные средства, поступившие в организацию по договору мены, при принятии их к учету должны оцениваться по стоимости, зафиксированной в договоре мены. И только в случае, если стоимость обмениваемых активов в договоре не указана, организация согласно п.6.3 ПБУ 9/99 может оценить поступившие активы по стоимости передаваемых. Между тем п.11 ПБУ 6/01 предполагается оценивать поступившие активы только исходя из стоимости передаваемых активов. Такой порядок соответствует параграфам 21-22 МСФО 16 "Основные средства", которыми регламентируется отражение в учете операций по обмену активами, но при этом имеет место противоречие с отечественными стандартами по бухгалтерскому учету.

В целом следует отметить, что несмотря на недочеты, новое Положение по учету основных средств больше соответствует МСФО, чем отмененное ПБУ 6/97. В частности, определение понятия "основные средства", порядок отражения в учете результатов переоценки основных средств и принцип регулярности ее проведения не противоречат нормам МСФО 16 "Основные средства".

Однако вступление в силу Положения по учету основных средств не решает актуальных проблем бухгалтерского учета внеоборотных активов. Так, до сих пор в законодательстве по бухгалтерскому учету существует пробел в части учета капитальных вложений и имущества, используемого организациями по договорам лизинга и аренды.

М.Ю.Мирошниченко,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.

______________________________

* См.: письмо Минфина России от 18 октября 2000 г. N 16-00-17/26.