Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2010 г. по делу N А33-18333/2009 Поскольку предметом налоговой проверки в рассматриваемом споре являлась уточненная налоговая декларация общества, то правомерным является вывод судебных инстанций, что именно налогоплательщик обязан доказать обоснованность и документально подтвердить расходы, включенные в состав налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 16 июля 2010 г. по делу N А33-18333/2009
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Тоннельный отряд N 18" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения от 10.03.2009 N 22 Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее - налоговая инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 25 января 2010 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2010 года решение суда отменено. Принят новый судебный акт о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уплатить 462 057 рублей налога на прибыль. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального права.

Как следует из кассационной жалобы, общество считает противоречащим положениям налогового законодательства вывод судов о том, что на момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица обязанность по исчислению налога должна быть исполнена реорганизуемой (присоединяющейся) организацией.

Общество полагает, что поскольку налоговое законодательство не предусматривает обязанности подачи декларации за последний налоговый период правопреемником от имени присоединяемой организации, то увеличение (уменьшение) налоговой базы правопреемника как результат процедуры реорганизации в форме присоединения является обоснованным, учитывая метод исчисления налоговой базы нарастающим итогом.

Общество также указывает, что поскольку присоединенное общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройбаза-БТС" не определена налоговая база по итогам последнего налогового периода, и спорные расходы (и доходы) не участвовали при формировании налоговой базы, обществом в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации эти расходы правомерно учтены в собственной налоговой базе.

Общество также полагает, что судами применены нормы права, не подлежащие применению, а именно, пункт 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и порядка ее заполнения" и Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, являющиеся приложением к приказу Минфина России от 20.05.2003 N 44н. По мнению налогоплательщика, положения названных нормативных актов неприменимы к рассматриваемым правоотношениям.

Кроме того, налогоплательщик считает необоснованным вывод судебных инстанций о правомерности действий налоговой инспекции по внесению изменений в оспариваемое решение, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации таких полномочий налоговому органу не предоставлено.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция указывает на несостоятельность доводов общества и законность и обоснованность судебных актов в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке законности и обоснованности постановления суда апелляционной инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы, указание в резолютивной части оспариваемого ненормативного акта на предложение налогоплательщику уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 462 057 рублей правомерно, поскольку решение налоговой инспекции не является документом, на основании которого производится принудительное взыскание налога в порядке статей 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом отзыв на кассационную жалобу налоговой инспекции не представлен.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем кассационные жалобы рассматриваются в их отсутствие.

Участвующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы налогоплательщика и возражал против доводов жалобы налоговой инспекции, указывая на их необоснованность.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, 19.12.2006 ООО "Стройбаза-БТС" реорганизовано в форме присоединения к обществу.

Обществом 25.09.2008 в налоговую инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год, согласно которой им получен убыток в размере 27 371 083 рублей.

Налоговым органом для проведения камеральной налоговой проверки в адрес налогоплательщика направлено требование от 27.10.2008 N 11781 о представлении пояснений об увеличении в уточненной налоговой декларации сумм доходов и расходов.

В ответе на указанное требование налогоплательщик заявил о том, что увеличение сумм доходов и расходов обусловлено включением в их состав соответствующих показателей доходов и расходов присоединенной организации (ООО "Стройбаза-БТС") за период с 01.01.2006 по 19.12.2006.

По итогам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации налоговой инспекцией составлен акт от 16.01.2009 N 139 и принято решение от 10.02.2009 N 55 о проведении мероприятий налогового контроля в целях исследования вопроса о проведении выездных налоговых проверок обществ "Тоннельный отряд N 18", "Стройбаза-БТС", заключительной бухгалтерской отчетности общества "Стройбаза-БТС", решения о реорганизации, передаточного акта с приложениями, договора о присоединении, дополнения материалов камеральной налоговой проверки учредительными документами названных выше организаций.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговой инспекцией принято решение от 10.03.2009 N 22 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2006 год в размере 462 057 рублей.

Решением от 31.03.2009 налоговой инспекцией в названное решение внесены изменения, согласно которым резолютивная часть решения дополнена пунктом об уменьшении убытков в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 27 371 083 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 15.09.2009 N 12-0685 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налоговой инспекции утверждено.

Полагая, что решение налоговой инспекции нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного ненормативного акта.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из доказанности налоговой инспекцией законности и обоснованности принятого по результатам камеральной налоговой проверки решения.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные требования в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 462 057 рублей, исходил из того, что решение налоговой инспекции в данной части нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Вместе с тем, апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном увеличении налогоплательщиком доходов и расходов налогоплательщика на суммы соответствующих показателей присоединенного юридического лица и отсутствии нарушений прав и законных интересов налогоплательщика внесением налоговой инспекцией изменений в принятое по результатам налоговой проверки решение.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы суда апелляционной инстанции обоснованными.

Пунктом 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу положений пункта 1 статьи 54 названного Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Из материалов дела следует, что ООО "Стройбаза-БТС" прекратило свою деятельность 19.12.2006 в связи присоединением к обществу, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись N 2062465173131.

Поскольку в соответствии со статьей 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, налоговым периодом в целях исчисления налога на прибыль для присоединенного общества (ООО "Стройбаза-БТС") является период с 01.01.2006 по 19.01.2006.

В соответствии с пунктом 4 статьи 23, статьей 80 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена Кодексом для налогоплательщика.

Согласно пунктам 1, 2, 5 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статей.

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Суды, учитывая системное толкование изложенных норм, пришли к обоснованному выводу, что организации - правопреемнику переходят обязанности по исчислению и уплате сумм налогов и сборов в порядке, предусмотренном для реорганизованной организации, что указывает на обособленность учета и невозможность исчисления налога за присоединенную организацию путем соединения сумм доходов и расходов присоединившей и присоединяемой организаций в налоговой отчетности правопреемника.

Как установлено судами и следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, основанием для уменьшения убытков послужили выводы налоговой инспекции о неправомерности включении обществом в состав своих доходов и расходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год в представленной уточненной налоговой декларации доходов и расходов присоединенного в результате реорганизации ООО "Стройбаза-БТС".

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями - правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

При рассмотрении настоящего спора судами дано правильное толкование вышеизложенным нормам права и сделан вывод, что в рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствовало право для включения в состав своих расходов и доходов за 2006 год соответствующих показателей присоединенного юридического лица.

Так, судами обоснованно отмечено, что обязанность документального подтверждения понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике.

В соответствии с положениями пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком-правопреемником реорганизованного юридического лица могут быть учтены при формировании налоговой базы только те расходы, предусмотренные соответствующими статьями настоящей главы Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, которые не были учтены при формировании налоговой базы самими реорганизованными юридическими лицами до окончания реорганизации.

Из материалов дела не усматривается, что расходы и доходы ООО "Стройбаза-БТС", включенные налогоплательщиком в состав собственных показателей по уточненной налоговой декларации за 2006 год, не были учтены в налоговом учете реорганизованной организации. Кроме того, обществом не доказана невозможность включения присоединенной организацией спорных сумм доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год до момента реорганизации.

В своей кассационной жалобе общество повторно указывает, что спорные доходы и расходы ООО "Стройбаза-БТС" относятся к последнему отчетному периоду 2006 года, налоговую отчетность за который ООО "Стройбаза-БТС" не имело возможности представить в связи с особенностями порядка государственной регистрации ликвидации юридического лица, при котором точная дата реорганизации неизвестна.

Данный довод являлся предметом исследования судов, ему дана правильная юридическая оценка.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что нормативное обоснование указанного довода налогоплательщиком не приведено, как не представлены в материалы дела какие-либо первичные учетные документы, подтверждающих получение ООО "Стройбаза-БТС" доходов и расходов в спорных суммах именно в последнем отчетном периоде 2006 года, налоговая декларация за который реорганизованным обществом не представлена.

Учитывая, что предметом налоговой проверки в рассматриваемом споре являлась уточненная налоговая декларация общества с ограниченной ответственностью "Тоннельный отряд N 18", на основании требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации правомерным является вывод судебных инстанций, что именно налогоплательщик обязан доказать обоснованность и документально подтвердить расходы, включенные в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах вывод судов о недоказанности налогоплательщиком понесенного в 2006 году убытка и обоснованности в этой части оспариваемого ненормативного акта налоговой инспекции сделан в соответствии с положениями действующего законодательства о налогах и сборах.

Исходя из установленной статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности правопреемника по уплате налогов реорганизованного юридического лица суды пришли к обоснованному выводу о возможности применения налогоплательщиком в данном случае положений статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 5 которой предоставлено право правопреемнику учесть сумму убытка, полученного реорганизуемой организацией до момента реорганизации.

Довод о применении судами положений нормативных актов, не подлежащих применению, кассационная инстанция считает несостоятельным, поскольку указанные обществом приказ Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" и Методические указания при формировании бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 N 44н не устанавливают новых налоговых обязанностей для налогоплательщиков, а раскрывают порядок заполнения налоговой декларации и формирования бухгалтерской отчетности в случае реорганизации организаций. Кроме того, названные правовые акты не признаны в установленном порядке противоречащими положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не отменены.

На основании оценки содержания изменений от 31.03.2009, внесенных налоговой инспекцией в оспариваемое решение, суды установили, что указанные изменения не свидетельствуют об установлении налоговой инспекцией новых обстоятельств, о которых общество не было уведомлено, и не нарушают прав и законных интересов общества. В кассационной жалобе налогоплательщик не указывает, каким образом указанные изменения повлияли на его права, в связи с чем кассационная инстанция отклоняет, как необоснованный, соответствующий довод общества о необоснованном признании судами правомерным действия налоговой инспекции по внесению изменений в оспариваемое решение

Таким образом, кассационная жалоба общества, доводы которой не влияют на законность принятых судебных актов, удовлетворению не подлежит.

Суд кассационной инстанции считает также не подлежащей удовлетворению кассационную жалобу налоговой инспекции.

В пункте 2.1 оспариваемого решения налогового органа содержится адресованное обществу предложение уплатить налог на прибыль в размере 462 057 рублей, что соответствует показателям, отраженным в уточненной налоговой декларации N 2, которая представлена в налоговый орган 02.05.2007. При этом налоговый орган не отрицает факт надлежащего исполнения обществом обязанности по уплате налога на прибыль за 2006 год в соответствии с уточненной налоговой декларацией N 2.

Отказывая в данной части в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции поддержал позицию налоговой инспекции и исходил из того, что констатация налоговым органом в резолютивной части решения объема налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов общества, поскольку оспариваемый акт не является документом, на основании которого производится принудительное взыскание налога в порядке статей 46 и 47 Кодекса.

Арбитражным апелляционным судом данный вывод суда обоснованно признан несоответствующим пункту 3 статьи 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положения названной нормы права предусматривают направление налогоплательщику на основании решения, принятого в соответствии со статьей 101 Кодекса, требования об уплате налогов, пеней и штрафа, предусмотренного статьей 69 Кодекса.

Таким образом, при условии своевременного исполнения обществом обязанности по уплате спорной суммы налога на прибыль, у налоговой инспекции при вынесении оспариваемого решения отсутствовали основания для предложения обществу уплатить налог на прибыль за 2006 год, поскольку обязанность налогоплательщика перед бюджетом исполнена. В связи с чем суд апелляционной инстанции признал, что оспариваемое решение налоговой инспекции нарушает права и законные интересы общества, так как является основанием для выставления требования и принудительного взыскания указанной в данном решении суммы недоимки по налогу на прибыль.

При изложенных обстоятельствах Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не находит предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для изменения или отмены обжалуемых судебных актов.

Учитывая, что постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2010 года решение суда первой инстанции отменено в полном объеме, суд кассационной инстанции считает возможным оставить без изменения данный судебный акт, как принятый на основании всестороннего и полного исследования представленных в материалы дела доказательств и при правильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2010 года по делу N А33-18333/2009 Арбитражного суда Красноярского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.