НДС по неотделимым улучшениям (И. Бакунина, "Вестник "Налоги", N 10, октябрь 2015 г.)

НДС по неотделимым улучшениям

В практике осуществления предпринимательской деятельности нередко налогоплательщики, не имея в собственности достаточно производственных и офисных помещений, заключают договоры аренды. Вместе с тем, арендуемые помещения не всегда полностью отвечают требованиям и нормам, предъявляемым к конкретным видам деятельности, что связано с дополнительными капитальными вложениями со стороны арендатора в виде неотделимых улучшений, которые при расторжении договорных отношений перейдут в собственность арендодателя. В данной ситуации часто возникают вопросы по применению положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В первую очередь, необходимо дать характеристику улучшений арендованного имущества, используя нормы гражданского законодательства.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Частью 1 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из анализа перечисленных норм права следует, что под неотделимыми улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики арендуемого объекта. При этом арендатор фактически передает неотделимые улучшения в собственность арендодателя, и имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если такое возмещение предусмотрено договором аренды.

Таким образом, если арендатор произвел неотделимые улучшения, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды.

Что касается вопроса исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) при передаче имущества арендодателю, по которому арендатором произведены неотделимые улучшения, то в этой связи следует отметить следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок исчисления НДС регламентирован статьей 166 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 данной статьи общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Передаваемые арендодателю неотделимые улучшения, отражаясь на счетах бухгалтерского учета арендатора, имеют как физическую, так и стоимостную характеристики, что позволяет сторонам определить их остаточную стоимость. Следовательно, их передача является реализацией, и подлежит включению в налоговую базу для исчисления НДС.

И. Бакунина.
Советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса