Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4382/07-С3 Признавая обоснованным доначисление обществу налога на прибыль, суд пришел к выводу о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 июня 2007 г. N Ф09-4382/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2007 по делу N А71-7677/06 Арбитражного суда Удмуртской Республики по заявлению закрытого акционерного общества "Ижторгметалл" (далее - общество, налогоплательщик) к инспекции о признании недействительным решения налогового органа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Набоков А.А. (доверенность от 04.07.2006);

инспекции - Юферова Е.Н. (доверенность от 05.02.2007 N 18-13/1948).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 07.07.2006 N 14-41/3781942 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2005 г. в сумме 205019 руб. и внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Решением суда первой инстанции от 25.12.2006 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2007 решение суда отменено. Заявленные обществом требования удовлетворены.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом положений ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, вывод суда апелляционной инстанции о том, что примененная налогоплательщиком методика формирования резерва по сомнительным долгам соответствует требованиям, установленным п. 3-5 ст. 266 Кодекса, основан на неверном толковании положений указанной статьи.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации общества по налогу на прибыль за 2005 г., в ходе которой установлено, что в нарушение п. 5 ст. 266 Кодекса налогоплательщик необоснованно отнес на внереализационные расходы сумму резерва - 854246 руб.

Решением налогового органа от 07.07.2006 N 14-41/3781942 обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2005 г. в сумме 205019 руб. и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Полагая, что указанный ненормативный акт налогового органа принят незаконно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований и признавая обоснованным доначисление ему налога на прибыль за 2005 г. в сумме 205019 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму отчислений в размере 854246 руб. в резерв по сомнительным долгам.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что методика формирования резерва по сомнительным долгам, применяемая обществом в 2005 г., соответствует требованиям, установленным п. 3-5 ст. 266 Кодекса.

Выводы суда первой инстанции являются правильными и соответствуют материалам дела, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 Кодекса установлено, что в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В п. 7 ст. 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 Кодекса.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам установлен п. 3, 4 названной статьи Кодекса. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от сроков ее возникновения. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном Кодексом.

Порядок использования созданных резервов определен п. 5 ст. 266 Кодекса и предусматривает возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также рассматривает правила такого переноса.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом:

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение подп. 7 п. 2 ст. 250 Кодекса;

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном налоговом периоде (в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Из изложенного следует, что в момент создания резерва (на последний день отчетного периода) возникают расходы на сумму отчислений в резерв; на каждую отчетную дату возникают расходы (доходы) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода.

После того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 Кодекса.

При таких обстоятельствах, поскольку ст. 266 Кодекса предусмотрена необходимость корректировки расходов на формирование резерва по сомнительным долгам только в зависимости от величины остатка резерва предыдущего налогового периода, то сумма оплаченной дебиторской задолженности не должна учитываться при определении внереализационных расходов на создание резерва.

Из материалов дела следует, что согласно методике, примененной налогоплательщиком при расчете суммы создаваемого резерва и признанной судом апелляционной инстанции соответствующей требованиям, установленным ст. 266 Кодекса, обществом в сумму вновь создаваемого резерва включается сумма долга, которая уже включалась в сумму резерва и соответственно во внереализационные расходы предыдущего налогового периода. Это видно из выписки актов инвентаризации дебиторской задолженности: суммы, указанные в столбце "резерв на начало квартала", уже были отражены в резерве предыдущего налогового периода и повторно отражаются в резерве на конец отчетного периода в столбце "резерв на конец квартала".

Таким образом, налогоплательщик дважды отразил одну и ту же сумму в резерве по сомнительным долгам предыдущего и отчетного периодов. При этом налогоплательщик учел суммы восстановленного резерва, т.е. оплаченные дебиторами. В связи с применением своего расчета сумма резерва по сомнительным долгам общества составила 22238695 руб. 53 коп.

Однако данный расчет нельзя признать правильным и соответствующим требованиям, предусмотренным ст. 266 Кодекса.

В ходе налоговой проверки установлено, что по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 01.01.2005 сумма резерва по сомнительным долгам общества составила 17197590 руб. Налогоплательщиком не оспаривается тот факт, что резерв сомнительных долгов в течение года им не использован. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам на 31.12.2005 составляет 21482808 руб. Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода на 4285218 руб., указанная сумма в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 5 ст. 266 Кодекса, должна быть включена во внереализационные расходы.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2005 г. общество отнесло к внереализационным расходам 5139465 руб.

Таким образом, 854246 руб. (5139465 руб. - 4285218 руб.) включены в состав внереализационных расходов неправомерно, что повлекло занижение базы, облагаемой налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что примененный налогоплательщиком метод не противоречит положениям ст. 266 Кодекса, следует признать ошибочным.

С учетом изложенного обжалуемое постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда подлежит отмене, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики следует оставить в силе.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2007 по делу N А71-7677/06 отменить.

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.12.2006 по этому же делу оставить в силе.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Ижторгметалл" в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.