Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 октября 2007 г. N Ф09-8361/07-С3 Доначисление инспекцией налога на прибыль неправомерно, поскольку обществом получена налоговая выгода вследствие уменьшения налоговой базы по спорному налогу, что не является основанием для признания такой выгоды необоснованной (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 октября 2007 г. N Ф09-8361/07-С3

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2008 г. N 1250/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 11 по Пермскому краю (далее - инспекция) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2007 по делу N А50-1149/07 Арбитражного суда Пермского края.

В судебном заседании приняли участие:

представители общества с ограниченной ответственностью "Соликамский опытно-металлургический завод" (далее - общество) - Алферов А.К. (доверенность от 15.01.2007 N 63), Варнаков А.А. (доверенность от 15.01.2007 б/н), Филипьева Е.А. (доверенность от 15.01.2007 N 61);

представители инспекции - Болтунов И.И. (доверенность от 24.09.2007 N 08-30/69), Пантелеева Е.А. (доверенность от 24.09.2007 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 11 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2003 г. в сумме 313145 руб. и за 2004 г. в сумме 1022420 руб., соответствующих пеней - 15518 руб. 30 коп., а также в части привлечения к налоговой ответственности на основании п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 16.04.2007 (резолютивная часть от 10.04.2007) в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2007 решение суда отменено, требования общества удовлетворены.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить постановление апелляционного суда, ссылаясь на несоответствие его выводов обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, решение принято по результатам выездной налоговой проверки общества за 2003-2004 гг. При проверке выявлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате уменьшения дохода на расходы при невыполнении условий, установленных ст. 252, подп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Обществом в состав расходов включены в 2003 г. 1304774 руб., в 2004 г. - 4260083 руб., являющиеся оплатой услуг индивидуальных предпринимателей Галкина А.А. и Галкина A.M. по предоставлению обществу работников для участия в производственном процессе.

Инспекция пришла к выводу, что названные расходы не являются экономически оправданными и не могут уменьшать доход в силу ст. 252 Кодекса. Предпринимателями предоставлены работники, ранее уволенные обществом. Необходимость в таких специалистах имелась на момент их увольнения. Предпринимателями произведено лишь оформление договоров с бывшими работниками общества и договора с обществом о предоставлении персонала. Действия общества носят недобросовестный характер, направлены только на уменьшение налоговой базы.

Подпункт 19 п. 1 ст. 264 Кодекса не подлежал применению обществом, так как уменьшающим доход относятся расходы на оплату услуг по предоставлению работников для участия в производственном процессе сторонними организациями, но не предпринимателями.

На основании изложенного инспекция исключила названные суммы из состава расходов, уменьшающих доход, произвела перерасчет и доначисление налога, пеней и применила налоговую ответственность.

Общество оспорило решение инспекции в названной части, считая, что действие подп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса распространяется на индивидуальных предпринимателей исходя из смысла договора об оказании услуг, решение инспекции противоречит п. 4, 7 ст. 3 Кодекса. Право на уменьшение дохода общество имело также на основании подп. 41 и 49 п. 1 ст. 264 Кодекса, так как услуги могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы по оплате услуг предпринимателей общество считает экономически оправданными, так как поставленные организационные и управленческие задачи в результате исполнения договора были достигнуты.

Суд первой инстанции, руководствуясь п. 1 ст. 252, подп. 19 п. 1 ст. 264, п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, отказал в удовлетворении заявления.

Апелляционный суд отменил решение и удовлетворил заявление, применив перечисленные нормы и п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Судом первой инстанции установлено, что в актах сдачи-приемки отмечено надлежащее исполнение услуг и указана сумма к оплате за месяц. Суд пришел к выводу, что акты не являются доказательствами оказания услуг предпринимателями и исполнения работ персоналом.

Апелляционный суд исследовал больший объем материалов дела: договоры на возмездное оказание услуг предпринимателями Галкиным А.А. и Галкиным A.M. от 28.05.2003 N 1, от 05.01.2004 N 6236/0104, акты выполненных работ, счета-фактуры, табели учета рабочего времени, показания свидетелей. Судом в соответствии с требованиями, установленными гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценены исследованные материалы, и факт исполнения договоров признан.

Инспекция в кассационной жалобе заявляет, что из содержания перечисленных документов невозможно установить обоснование стоимости услуг.

Апелляционным судом применен п. 1 ст. 40 Кодекса. В силу данной нормы для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Инспекцией обратное не доказано.

Помимо этого необоснованность стоимости услуг не исключает признание факта их исполнения.

Таким образом, вывод апелляционного суда является обоснованным.

Обществом при определении налоговой базы применен подп. 19 п. 1. ст. 264 Кодекса, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Суд первой инстанции поддержал довод инспекции о невозможности применения обществом подп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса исходя из буквального содержания нормы, однозначности разграничения законодателем понятий "организация" и "индивидуальный предприниматель", данных в абз. 2 и 4 п. 2 ст. 11 Кодекса.

Апелляционным судом довод инспекции о незаконности применения подп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса не был принят.

Согласно подп. 41 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам относятся расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенные с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Пунктом 4 ст. 252 Кодекса установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Поскольку апелляционным судом расходы общества по своей сути признаны относящимися к прочим, связанным с производством и реализацией, судебный акт в данной части также обоснован.

Относительно экономической оправданности затрат судебные инстанции пришли к противоположным выводам.

Суд первой инстанции оценил в совокупности действия общества по увольнению работников и заключению договоров с предпринимателями как недобросовестные, направленные на получение налоговой выгоды, а не на достижение деловой цели.

Апелляционный суд признал, что производственная необходимость данных действий доказана, оценка их эффективности может не иметь прямого финансового выражения. Суд отклонил довод инспекции, основанный на сравнении величины расходов по оплате услуг предпринимателей с предполагаемыми расходами на оплату труда уволенных работников. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика суд признал незаконным решение инспекции в оспариваемой части.

Как следует из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 1669-O и от 04.11.2004 N 324-O, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", применение гражданско-правовых инструментов не должно вступать в противоречие с общим запретом на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком, действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. следует читать как "N 169-О"

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судами установлено, что обществом получена налоговая выгода вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

При определении налоговой базы в состав расходов, связанных с производством, уплаченные предпринимателям суммы могут включаться на основании ст. 264 Кодекса, расходы на оплату труда работников - на основании ст. 255 Кодекса.

То, что избранный вариант хозяйствования привел к уменьшению налоговой базы на большую сумму, чем в случае сохранения работников в штате общества, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Наличие деловой цели апелляционным судом установлено.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что апелляционным судом, в отличие от суда первой инстанции, обстоятельства дела оценены не в совокупности.

Однако из содержания постановления апелляционного суда следует, что им исследованы и учтены те же обстоятельства, что и судом первой инстанции.

Таким образом, нормы материального права применены судом к установленным фактическим обстоятельствам, оснований для отмены постановления не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2007 по делу N А50-1149/07 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 11 по Пермскому краю - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 11 по Пермскому краю в доход бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.