Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 января 2008 г. N Ф09-11451/07-С2 Решение инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость признано судом обоснованным, поскольку у общества не имелось оснований для предъявления к вычету налога, исчисленного исходя из номинальной стоимости переданных поставщику векселей (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 22 января 2008 г. N Ф09-11451/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 16.08.2007 по делу N А50-6679/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Чайковский Агроснаб" (далее - общество, налогоплательщик, налоговый агент) - Масалаева Н.Е. (доверенность от 11.07.2007).

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании решения инспекции от 08.05.2007 N 37 недействительным в части доначисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за апрель, май, август, сентябрь, ноябрь 2005 г. в общей сумме 247719 руб. 00 коп., налога на прибыль за 2004, 2005 гг. в сумме 97069 руб. 43 коп., начисления штрафов на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату в бюджет НДС и налога на прибыль, начисления штрафа на основании ст. 123 Кодекса за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержанного из доходов, выплаченных обществом своим работникам, и уменьшения на сумму 467957 руб. 89 коп. суммы убытка, исчисленной в целях определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2005 г.

Оспариваемое решение инспекции вынесено по результатам выездной налоговой проверки, которой установлены факты необоснованного предъявления к возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам с использованием в расчетах векселей третьего лица в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), без учета реальной стоимости выбывшего имущества.

Кроме того, проверкой установлены факты занижения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах по договорам займа, и завышения суммы расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на суммы процентов по кредитным договорам, начисленных на суммы денежных средств, использованных обществом на цели, не предусмотренные кредитными договорами.

Помимо изложенного, проверкой установлены факты неперечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов, выплаченных обществом своим работникам.

Решением суда первой инстанции от 16.08.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 247719 руб. 00 коп., налога на прибыль в сумме 97069 руб. 43 коп., наложения штрафов на основании п. 1 ст. 122, 123 Кодекса в соответствующих суммах. Суд первой инстанции пришел к выводам о наличии у общества права на возмещение НДС и соблюдении им установленного законом порядка подтверждения этого права. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерном начислении налога на прибыль, связанном с доначислением процентов по договорам займа. Помимо изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для применения к обществу налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Решение инспекции дополнительно признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 25539 руб. 54 коп. и уменьшения на сумму 467957 руб. 89 коп. суммы убытка, исчисленной в целях определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Суд апелляционной инстанции пришел к выводам о том, что расходы, понесенные обществом в связи с уплатой процентов по кредитным договорам, являлись экономически обоснованными, подтверждены документально и правомерно включены в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции полагает, что в части, касающейся доначисления НДС, решение суда первой и апелляционной инстанций подлежат отмене.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что в качестве средства платежа за приобретенные товары общество использовало в расчетах с поставщиком векселя третьего лица, полученные по договору займа, то есть в отсутствие каких-либо реальных затрат по их приобретению в виде отчуждения собственного имущества. К возмещению из бюджета обществом заявлены суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости спорных векселей, которая определена равной их номинальной стоимости в связи с соответствием последней величине кредиторской задолженности, возникшей у общества перед лицом, передавшим эти векселя.

Руководствуясь положениями ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о реальности затрат, связанных с совершением отмеченной выше сделки, обоснованному тем, что приобретенные товары оплачены векселями, переданными заимодавцем заемщику в собственность.

Однако судами не учтено следующее.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно положениям п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 172 Кодекса при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работ, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Таким образом, при использовании в расчетах векселя третьего лица право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги, либо если за него фактически уплачены денежные средства. При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель, либо только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Вопрос о соответствии приведенной позиции требованиям п. 2 ст. 172 Кодекса исследован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела N 10575/03 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агентство "Авиатрейд" о признании недействующими пункта 44.4, абзацев шестого, восьмого и девятого пункта 46 "Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному делу, принятым 04.11.2003, указанная позиция признана соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации.

При этом отмеченным решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации установлено, что толкование абз. 1 п. 2 ст. 172 Кодекса, согласно которому налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости векселя, поскольку векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя), что дает налогоплательщику право считать суммы налога, предъявляемые к вычету, фактически уплаченными, не соответствует положениям, содержащимся в п. 1 ст. 172 Кодекса, а также в п. 2 ст. 171 Кодекса.

При таких обстоятельствах у общества не имелось оснований для предъявления к вычету налога, исчисленного исходя из номинальной стоимости переданных поставщику векселей.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что, принимая решение об удовлетворении требований общества в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций допустили неверное истолкование положений ст. 171, 172 Кодекса, вследствие чего обжалуемые судебные акты в указанной части следует отменить, в удовлетворении требований общества отказать.

В части, касающейся применения инспекцией налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, решение суда первой и апелляционной инстанций также подлежат отмене.

При исследовании обстоятельств дела суды установили, что НДФЛ, удержанный с доходов, выплаченных обществом своим работникам в проверенных налоговых периодах, был перечислен налоговым агентом в бюджет после вынесения оспариваемого решения, в связи с чем пришли к выводам об отсутствии в действиях налогового агента признаков вменяемого налогового правонарушения.

Между тем, указанные выводы судов обеих инстанций основаны на неверном истолковании положений ст. 123 Кодекса.

В силу ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Учитывая, что до вынесения оспариваемого решения инспекции удержанная сумма НДФЛ не была перечислена в бюджет, налоговый орган правомерно применил к налоговому агенту ответственность, предусмотренную ст. 123 Кодекса.

Таким образом, оснований для признания решения инспекции недействительным в указанной части у судов обеих инстанций не имелось.

Вместе с тем, вопрос о возможности применения налоговым органом положений ст. 112 и ст. 114 Кодекса при оценке соразмерности суммы налагаемого штрафа тяжести совершенного правонарушения судами не исследован.

Таким образом, учитывая, что судами не исследованы обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, в части, касающейся применения инспекцией налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции следует отменить, дело следует направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

При новом рассмотрении суду необходимо оценить размер наложенного налоговым органом штрафа с учетом наличия либо отсутствия отягчающих или смягчающих ответственность налогового агента оснований и принять законный и обоснованный судебный акт исходя из норм действующего законодательства.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы в части, касающейся завышения суммы расходов, связанных с уплатой процентов по кредитным договорам, суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для отмены обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции в указанной части.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 252 Кодекса расходами, включающими расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам относят расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При исследовании обстоятельств дела, касающихся расходов, связанных с уплатой процентов по кредитным договорам, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказаны факты использования обществом кредитных средств на цели, не связанные с получением прибыли.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в указанной части.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела, что недопустимо в силу требований, установленных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Помимо изложенного, как отмечено выше, суды обеих инстанций признали необоснованным доначисление налога на прибыль, связанное с выводом инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по указанному налогу на суммы доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах по договорам займа.

Какие-либо доводы инспекции, касающиеся исследования судами вопроса о правомерности доначисления налога на прибыль в указанной части, применения судами норм материального или процессуального права либо оценки выводов, к которым пришли суды первой и апелляционной инстанций при исследовании фактических обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств, в кассационной жалобе инспекции не содержатся.

При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает каких-либо оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части, касающейся начисления налога на прибыль, связанного с доначислением процентов по договорам займа.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 16.08.2007 по делу N А50-6679/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по тому же делу отменить в части признания решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края от 08.05.2007 N 37 недействительным в части, касающейся возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику путем передачи заемных векселей, и применения налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Чайковский Агроснаб" о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чайковскому Пермского края от 08.05.2007 N 37 недействительным в части, касающейся возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику путем передачи заемных векселей, отказать.

В части, касающейся применения инспекцией налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

В остальной части постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 оставить без изменений.