Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 января 2008 г. N Ф09-9195/07-С2 Требование об отмене решения инспекции в части взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль удовлетворено, поскольку оплата налогоплательщиком подразделениям пожарной охраны услуг по противопожарной безопасности не является целевым финансированием, в связи с чем обоснованно отнесена на затраты при исчислении налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 29 января 2008 г. N Ф09-9195/07-С2

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 ноября 2007 г. N Ф09-9195/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) и открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12.07.2007 по делу N А07-5753/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по тому же делу.

Судебное заседание начато 23.01.2008.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Дудко Д.А. (доверенность от 15.06.2007 N 49), Абламская Т.В. (доверенность от 25.07.2007 N 59);

общества - Тулякова Г.Ф. (доверенность от 01.01.2008 N ДОВ/с/2/524/08/юр), Бутыркина Ю.С. (доверенность от 01.01.2008 N ДОВ/с/2/521/08/юр), Зайцев В.Н. (доверенность от 01.01.2008 N ДОВ/с/2/632/08/юр).

В судебном заседании суда кассационной инстанции 23.01.2008 объявлялся перерыв до 11.00 часов 29.01.2008. По окончании перерыва заседание суда было продолжено.

В судебном заседании 29.01.2008 приняли участие представители:

инспекции - Борисов А.Н. (доверенность от 18.01.2008 N 10);

общества - Гимадрисламов И.Н. (доверенность от 01.01.2008 N ДОВ/с/2/502/08/юр).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о взыскании с общества 693401617 руб. штрафных санкций, начисленных на основании решения налогового органа от 26.03.2007 N 52/518, принятого по итогам выездной проверки деятельности налогоплательщика за 2004 г.

Встречным заявлением общество просило признать указанное решение инспекции недействительным частично в отношении доначисления соответствующих сумм налогов на прибыль, добавленную стоимость (далее - НДС), имущество, доходы физических лиц (далее - НДФЛ), земельного налога, акциза с учетом пеней и штрафов по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налогов и ст. 126 Кодекса за непредставление документов; а также принятых на его основании требований N 19, 19/1, 19/2 в части предложения уплатить оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2007 требования инспекции удовлетворены частично. С общества в доход бюджета взыскан штраф в сумме 69007 руб. за неуплату НДС и в сумме 883 руб. за неуплату налога на землю. В остальной части в удовлетворении заявленных инспекцией требований отказано и удовлетворено в соответствующей части встречное заявление общества. Стороны обжаловали решение суда в порядке апелляционного производства.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007, с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 19.10.2007 решение суда изменено, с общества дополнительно взыскано 4628365 руб. 80 коп. штрафа за неуплату налога на прибыль с отказом в соответствующей части встречного заявления.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из п. 1 и 35 решения инспекции, налоговый орган исходя из названия произведенных работ по капитальному ремонту объектов основных средств, разработке проектно-сметной документации пришел к выводу о том, что данные работы относятся к реконструкции и модернизации объектов, которые должны увеличивать первоначальную стоимость объекта и уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизационные отчисления. В связи с этим инспекция исключила стоимость работ из затрат общества, а соответствующую сумму НДС из налоговых вычетов и произвела доначисления сумм налога на прибыль и НДС за 2004 г. с учетом пеней и штрафа.

Суды, проанализировав представленные налогоплательщиком первичные документы, установили, что в данном случае имели место ремонтные работы основных средств, стоимость которых подлежит отнесению в состав затрат, а суммы НДС - к вычету.

Обжалуя данный вывод судов, инспекция ссылается на п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 260 Кодекса, настаивая на том, что работы, произведенные налогоплательщиком, необходимо квалифицировать как работы по дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, а расходы по данным работам по существу относятся к расходам по созданию амортизируемого имущества. При этом налоговый орган не указывает, каким доказательствам, имеющимся в материалах дела, не соответствует вывод судов.

Однако оснований для переоценки вывода судов о том, что рассматриваемые в данном случае работы являются ремонтными, у суда кассационной инстанции не имеется.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, а соответствующая сумма НДС в силу ст. 171, 172 Кодекса принимается к вычету.

Поскольку факт произведения расходов с учетом НДС сторонами не оспаривается, суды пришли к правильному выводу о том, что затраты на ремонт основных средств обоснованно включены в полном объеме в расходы, уменьшающие облагаемый доход, в периоде когда они фактически понесены, с учетом уплаченных сумм НДС, принятых к вычету в 2004 г.

В п. 2, 16 решения инспекции в качестве основания для доначисления налога на прибыль и НДС указано на неправомерное, по мнению инспекции, включение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату транспортных услуг, оказанных организациями - обществами с ограниченной ответственностью "Предприятие механизации и транспорта нефтепереработки" и Фирма "БАС".

Причиной для этого послужил вывод инспекции о нецелесообразности и отсутствии экономической обоснованности договоров, заключенных с указанными организациями, поскольку использованные ими при оказании услуг транспортные средства получены по договорам аренды от налогоплательщика и состоят у него на балансе. При этом сумма затрат, связанных с оказанием транспортных услуг, значительно превышает сумму полученного дохода от сдачи в аренду указанным организациям транспортных средств. Стоимость услуг транспортных организаций включает в себя также расходы на оплату аренды. Исходя из этого инспекция, посчитав, что общество могло понести расходы в меньшей мере, при наличии собственных водителей, исключила из состава расходов затраты, понесенные на оплату услуг, в полном объеме и уменьшила на соответствующую сумму НДС налоговые вычеты.

Налогоплательщиком был представлен суду расчет затрат на оплату водителей в случае их наличия в штате общества и соотношение таких затрат при оказании аналогичных услуг контрагентами.

Суды, приняв во внимание данный расчет с учетом других материалов дела, пришли к выводу о реальности и обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат, а также правомерности включения их в расходы.

По мнению налогового органа, нашедшему свое отражение в жалобе, приобретение транспортных услуг является экономически необоснованным и неоправданным, поскольку заключение договора с предприятиями, не имеющими собственных транспортных средств, нецелесообразно. Кроме того, инспекция полагает, что расчет, представленный налогоплательщиком, не свидетельствует о целесообразности произведенных им расходов и не подтвержден документально. Сравнивать стоимость машино-часа на предприятиях, относящихся к различным отраслям производства исходя из средней заработной платы, установленной на них, необоснованно.

При этом факт оказания услуг, их необходимость для осуществления деятельности и оплату инспекция не опровергает.

Общество отмечает, что рассматриваемые расходы связаны с деятельностью налогоплательщика и ведут к увеличению его дохода. Приобретение транспортных услуг сторонних организаций в данном случае экономически выгодно, поскольку рост заработной платы работников общества значительно превышает рост заработной платы на предприятиях, аналогичных по виду деятельности предприятиям-контрагентам.

Проверив обоснованность доводов, суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемых судебных актов не нашел.

Порядок и условия предоставления налогового вычета при исчислении НДС установлены ст. 171, 172 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Условия для включения затрат в расходы, предусмотренные ст. 252 Кодекса, налогоплательщиком соблюдены.

При этом законодательство о налогах и сборах не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

То обстоятельство, что предприятия, оказывающие транспортные услуги, не имеют своих собственных транспортных средств, а используют для этого арендованные транспортные средства, в том числе у лиц, которым они в дальнейшем оказывают услуги, не может свидетельствовать о согласованности действий данных организаций, направленных на изъятие из бюджета денежных средств. Доказательств уклонения от исполнения обязанностей налогоплательщика суду не представлено. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о правомерности отнесения обществом в расходы стоимости приобретенных услуг и к вычету НДС, уплаченного контрагентам.

Также (п. 4 и 21 решения налогового органа) инспекция посчитала неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату юридических услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Эксперт", поскольку формулировки выполненных работ (услуг) не позволяют, по мнению налогового органа, сделать однозначный вывод об экономической обоснованности произведенных затрат и о том, что данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом инспекция ссылается на то, что документы, которые готовил контрагент в рамках оказания услуг, не были представлены налоговому органу для проверки, а требование, направленное в адрес общества с ограниченной ответственностью "Эксперт", вернулось неисполненным в связи с отсутствием организации по юридическому адресу.

Кроме того, как считает налоговый орган, отсутствие оттиска круглой печати исполнителя работ на акте завершения работ от 02.04.2004 свидетельствует об отсутствии самого документа, поскольку у предприятия с указанной организационно-правовой формой в соответствии с законодательством должна быть круглая печать. По мнению инспекции, акт завершения работ не раскрывает перечень оказанных услуг и поэтому не представляется возможным установить их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Общество считает, что законодательство о налогах и сборах не содержит обязательного требования о расшифровке оказанных юридических услуг, для включения их стоимости в затраты. Кроме того, отсутствие контрагента по юридическому адресу в период проверки - 2006 г., не может свидетельствовать о неоказании им услуг налогоплательщику в 2004 г.

Суды пришли к выводу о реальности оказания спорных услуг и их оплате.

Порядок отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль регулируется положениями гл. 25 Кодекса.

При этом п. 14 ст. 264 Кодекса не установлено специальных правил для отнесения к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения, стоимости юридических услуг.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 14 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации

Затраты налогоплательщика по вышеназванным договорам могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда результатом оказания налогоплательщику консультационных и юридических услуг стало не только получение им дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность).

В данном случае судами на основании имеющихся в материалах дела доказательств сделан вывод о том, что налогоплательщику оказаны услуги обществом с ограниченной ответственностью "Эксперт", фактические расходы понесены, данные затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение дохода.

Доказательств отсутствия регистрации контрагента в качестве юридического лица материалы дела не содержат.

Ссылка инспекции на несоответствие акта завершения работ требованиям к оформлению в связи с отсутствием оттиска печати контрагента судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку действующим законодательством не предусмотрено наличие оттиска печати лица, от которого исходит такой документ, в качестве обязательного требования к оформлению акта.

Иных оснований для исключения стоимости оказанных консультационных и юридических услуг из состава расходов налогоплательщика инспекцией не представлено.

Основанием для доначисления налога на прибыль согласно п. 9 решения инспекции послужил вывод о том, что обществом в нарушение ст. 252, п. 17 ст. 270 Кодекса необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, суммы затрат на оплату услуг по обеспечению пожарной безопасности, оказанных налогоплательщику подразделениями государственной противопожарной службы МЧС России по Республике Башкортостан. По мнению инспекции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не подлежат учету, поскольку средства, получаемые подразделениями противопожарной службы в качестве платы за услуги пожарно-охранной деятельности, являются целевым финансированием.

Кроме того, в обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на то, что на налогоплательщике в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" лежит обязанность по содержанию подразделения пожарной охраны.

Суды пришли к выводу о том, что оплата налогоплательщиком подразделениям пожарной охраны услуг по противопожарной безопасности не является целевым финансированием, в связи с чем обоснованно отнесена на затраты при исчислении налога на прибыль.

Выводы судов являются правильными.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что понесенные обществом расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными, документально подтвержденными; оплата обществом стоимости услуг, оказанных подразделениями пожарной охраны, осуществлялась за счет собственных средств общества, из бюджета средства не выделялись. В связи с чем указанные затраты обоснованно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, о чем судами сделан правильный вывод.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о целевом характере уплаченных сумм основаны не неправильном толковании Федерального закона N 69-ФЗ от 21.12.1994 "О пожарной безопасности" и противоречат подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, содержащему перечень средств, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования при исчислении организациями налога на прибыль.

Суды также признали не соответствующим законодательству вывод налогового органа по п. 12 решения инспекции о том, что превышение потерь, указанных в актах выработки, по договорам на производство продукции из давальческого сырья над установленными нормативами представляет собой углеводородное сырье, безвозмездно полученное обществом, стоимость которого в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

В данном случае судами установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с договорами переработки общество выполняло работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику, в результате которой производило продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве.

По данным договорам заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передал исполнителю углеводородное сырье, часть которого израсходована на производство товарной продукции, а другая часть, за минусом установленных потерь, выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции.

Оспаривая судебные акты по данному вопросу, инспекция ссылается на п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика. Налоговый орган отмечает, что поскольку иное в договорах переработки не предусмотрено, то расходы по оплате указанной части топлива должен нести подрядчик. Поскольку подрядчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у него возникает внереализационный доход. Иными словами, налоговый орган отождествляет понятия "иждивением подрядчика" и "за счет подрядчика".

Между тем такое толкование ст. 704 Гражданского кодекса Российской Федерации нельзя признать правильным, поскольку оно дано без учета содержания п. 1 ст. 702 и ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которых заказчик должен оплатить результат работы подрядчика с учетом издержек последнего, в том числе с учетом стоимости израсходованных им материалов, сил и средств.

Поскольку такое использование сырья, обусловленное особенностями технологического процесса, приводит к тому, что заказчик до момента принятия им результата работ уже несет бремя расходов по оплате данной части топлива, то согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371, предусмотрено, что стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и соответственно не предъявляется к оплате в цене работы.

Таким образом, поскольку в силу закона бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик, суды, установив, что стоимость топлива не включена им в цену переработки, сделали правильный вывод об отсутствии у общества внереализационного дохода.

Помимо этого налоговый орган (п. 17, 18 решения инспекции) исключил из вычетов НДС, уплаченный в стоимости юридических услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Флайт", и транспортных услуг, оказанных сторонними организациями в марте 2004 г., для обеспечения бесперебойной перекачки нефти, считая, что данные услуги непосредственно не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и осуществлением производственной деятельности (нефтепереработкой) и не являются условиями ее совершения. Помимо этого инспекция ссылается на неотнесение стоимости затрат на оплату данных услуг в расходы, уменьшающие полученный доход.

В данном случае судами установлено, что рассматриваемые услуги связаны с деятельностью налогоплательщика и направлены на обеспечение условий для получения прибыли и сохранения имущества налогоплательщика, НДС в стоимости услуг уплачен контрагентам.

При таких обстоятельствах, учитывая, что Кодекс не ставит в зависимость право на вычет НДС от отнесения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в расходы при исчислении налога на прибыль, а иные условия, предусмотренные ст. 171, 172 Кодекса, обществом соблюдены, вывод судов является правильным.

В своей жалобе инспекция ссылается на неверную оценку судами обстоятельств дела, между тем у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций.

Доначисление НДС в п. 27 решения инспекции мотивировано ссылкой на необоснованность проведения налогоплательщиком в книгах покупок и продаж сторнировочных записей путем отражения счетов-фактур "со знаком минус".

Проверив правомерность доначисления НДС, суды установили, что данные действия налогоплательщика не повлекли образование недоимки.

В жалобе налоговый орган ссылается на то, что сторнировочные записи произведены в нарушение ст. 23 Кодекса, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.200 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете НДС".

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного постановления следует читать как "2 декабря 2000 г."

Между тем при отсутствии недоимки, которое установлено судами, указанные доводы не имеют правового значения при разрешении вопроса о правомерности доначисления налога.

Принимая судебные акты в отношении незаконности доначисления НДС за 2004 г. с суммы дебиторской задолженности по фирме "Балашоре" (п. 29 решения инспекции), суды, установив обстоятельства возникновения и списания задолженности, указали, что срок исковой давности истек в 2001 г., задолженность списана и налог уплачен в 2005 г. и, применив к рассматриваемым правоотношениям п. 5 ст. 167 Кодекса, согласно которому датой оплаты товаров по дебиторской задолженности следует считать наиболее раннюю из дат - день истечения срока исковой давности либо день списания задолженности, сделали вывод об отсутствии оснований для доначисления налога за 2004 г.

Вывод судов соответствует нормам материального права и материалам дела.

В жалобе инспекция ссылается на недоплату НДС обществом при списании задолженности в 2005 г. в связи с применением ставки 18% вместо 20%.

Однако эти доводы не являются основанием для отмены судебных актов, поскольку не опровергают вывод судов об отсутствии у общества налоговой базы по данной задолженности в 2004 г.

Доначисление акциза согласно п. 32 решения инспекции мотивировано ссылкой на занижение обществом налоговой базы в отношении операций по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, по договорам с открытыми акционерными обществами "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и "Уфанефтехим", не имеющими свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами (далее также - свидетельство).

Суды, исследовав представленные в материалы дела договоры на переработку углеводородного сырья от 01.01.2004 N N БКП/С/2-1/1/611/04/ДАВ, БКП/С/2-1/1/612/04/ДАВ, заключенные обществом с указанными юридическими лицами, и оценив порядок их исполнения, пришли к выводу о том, что указанные договоры носят характер субподрядных и предусматривают организацию переработки сырья в интересах третьих лиц - собственников сырья. Собственниками перерабатываемого по указанным договорам сырья являются юридические лица, поименованные в приложениях к договорам (в частности, общества с ограниченной ответственностью "ВНИИП-Нафта", "АТЭК", "Уралнефтехим", "БашНАФТА" и т.д.), которым (или по распоряжению которых) фактически и переданы продукты переработки.

Установив, что данные юридические лица (собственники) имели свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, суды признали доначисление акциза обществу незаконным в силу подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса.

Вывод судов соответствует положениям подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, из содержания которых следует, что в случае передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственнику сырья, имеющему свидетельство, объект налогообложения возникает у последнего. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции пояснил, что вывод судов о передаче нефтепродуктов собственникам сырья не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам - актам выработки, из содержания которых следует, что сырье перерабатывалось для открытых акционерных обществ "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и "Уфанефтехим". Поскольку данные юридические лица не имели свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами, объект налогообложения акцизом в силу подп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса возник у налогоплательщика - переработчика.

Между тем довод инспекции нельзя признать обоснованным, поскольку, как следует из материалов дела, указанные документы подтверждают объем выполненных работ, но не являются документами, по которым передается результат работ. Фактические обстоятельства, свидетельствующие о передаче нефтепродуктов собственникам сырья, которыми открытые акционерные общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и "Уфанефтехим" не являлись, установлены судами на основании исследования и оценки по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации помимо актов выработки, других взаимосвязанных и сопоставимых с ними документов, а именно: приложений к договорам, актов приема-передачи, транспортных документов и т.д. Кроме того, и акты выработки также содержат сведения о фактических собственниках сырья, поименованных в приложениях к договорам.

Таким образом, выводы судов по данному вопросу соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, и установленным обстоятельствам, а доводы жалобы подлежат отклонению.

Из п. 32.1 решения инспекции следует, что общество не исчислило акциз при передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья юридических лиц, поименованных в справке от 05.03.2007 (т. 1 л.д. 107), не имеющих свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами.

Суды первой и апелляционной инстанций, установив, что юридические лица - давальцы, фактически имели свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами, а сведения, указанные в справке, не содержатся в акте проверки, справка составлена заместителем начальника выездных проверок вне рамок выездной проверки и для ознакомления налогоплательщику не представлялась, пришли к выводу о незаконности данного пункта решения о доначислении акциза переработчику в силу п. 6 ст. 101, п. 4, 5 ст. 179.1, подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса.

В жалобе инспекция не оспаривает наличие свидетельств у давальцев, но, тем не менее, полагает, что суды неправильно применили п. 4, 5 ст. 179.1, подп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса. По мнению подателя жалобы, при переработке нефтепродуктов на основании иного договора, нежели тот, который указан в свидетельстве, правовые последствия должны наступать такие, как если бы у собственника сырья свидетельство отсутствовало.

Между тем такой вывод не следует из смысла названных правовых норм.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, в том числе получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

По смыслу подп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, должна исчислять акциз на весь объем полученных ею нефтепродуктов, в том числе и не указанных в свидетельстве.

В то же время при передаче нефтепродуктов собственнику сырья, не имеющему свидетельства, в силу подп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса объект налогообложения возникает у переработчика.

Такая конструкция нормы позволяет исключить возможность начисления акциза на один и тот же объем нефтепродуктов одновременного у давальца и переработчика и реализует принцип однократности налогообложения.

В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 179.1 Кодекса для получения свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов собственник сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и т.д. должен подтвердить наличие у него для осуществления деятельности мощностей или представить заверенную копию договора на оказание услуг по переработке. Свидетельство выдается на срок до одного года.

Из содержания нормы не следует, что свидетельство действует только в рамках поименованного в нем договора. Необходимость уточнения данных свидетельства в случаях расширения хозяйственных связей, в том числе при заключении еще одного договора переработки собственником сырья в период действия полученного в установленном порядке свидетельства, Кодексом не предусмотрена.

Следовательно, поскольку судами установлено наличие в рассматриваемый период свидетельств у давальцев сырья, полученных в порядке, предусмотренном ст. 179.1 Кодекса, и налоговый орган не ссылался на уклонение их от учета объекта налогообложения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса, вывод судов об отсутствии объекта налогообложения у общества следует признать правильным.

Кроме того, судами правильно применен и п. 6 ст. 101 Кодекса, поскольку справка, положенная в основу решения налогового органа, составлена вне рамок выездной проверки и содержащиеся в ней сведения в акт проверки не включены.

В п. 39 решения инспекции сделан вывод о том, что общество в нарушение п. 9 ст. 217 Кодекса не включило в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц суммы компенсаций стоимости путевок на базы отдыха "Горный воздух" и "Сосенки", поскольку база отдыха не может быть отнесена к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям.

Признавая решение недействительным, суды исходили из того, что данные базы отдыха являются оздоровительными учреждениями.

Обжалуя судебные акты, налоговый орган ссылается на то, что базы отдыха не поименованы в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, поэтому оснований считать, что они осуществляют деятельность оздоровительных учреждений, не имеется.

Однако такое утверждение нельзя признать обоснованным в силу п. 7 ст. 3 Кодекса, а также в связи с отсутствием ссылок подателя жалобы на доказательства, которым бы данный вывод судов не соответствовал.

Поскольку согласно п. 9 ст. 217 Кодекса предусмотрена льгота в отношении компенсаций стоимости путевок, в том числе и в оздоровительные учреждения, к которым, как установлено судами, относятся названные базы отдыха, оснований для принятия доводов инспекции и удовлетворения жалобы в данной части не имеется.

В п. 40, 41 решения инспекцией сделан вывод о необходимости включения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм, израсходованных обществом на оплату почтовых переводов, производимых в связи с выплатой дивидендов акционерам, и на оплату транспортным организациям услуг по перевозке работников к месту работы и обратно.

Суды, установив, что общество расположено в промышленной зоне, не обеспечено общественным транспортом, имеет пропускной режим, пришли к выводу, что данные расходы не могут быть признаны в качестве дохода физических лиц в смысле, придаваемом этому понятию ст. 211 Кодекса, поскольку произведены в интересах самого общества.

В жалобе налоговый орган указывает, что данные расходы произведены в интересах физических лиц.

Между тем довод инспекции не соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам. Оснований для принятия доводов жалобы в данной части не имеется.

По п. 49 решения инспекцией доначислен земельный налог в отношении 1262,1 га санитарно-защитной зоны общества.

При проверке законности доначисления суды, установив, что в пользовании общества находится 78,6 га, а остальная часть земельных участков в 2004 г., расположенных в санитарно-защитной зоне общества, находилась в пользовании иных юридических и физических лиц, пришли к выводу об отсутствии оснований для доначисления налога в отношении площади земли, фактически не находившейся в пользовании общества.

Оспаривая выводы судов, инспекция указывает, что земельные участки были переданы иным лицам по договорам аренды. Поскольку за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата, а не земельный налог, общество должно оплатить земельный налог со всей площади санитарно-защитной зоны.

Между тем такое суждение не может быть принято в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку оно противоречит ст. 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю", согласно которой в облагаемую земельным налогом площадь включаются санитарно-защитные зоны объектов, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

При рассмотрении вопроса о правомерности привлечения общества к ответственности по ст. 126 Кодекса за непредставление запрошенных документов суды пришли к выводу об отсутствии состава правонарушения в деянии общества и привели соответствующее обоснование.

Инспекция, не соглашаясь с судебными актами, в жалобе ссылается на то, что привлечение общества к ответственности является обоснованным, но не указывает, в чем выражается незаконность судебных актов и по каким основаниям она обжалует вывод судов об отсутствии в деянии общества состава правонарушения.

Таким образом, поскольку доводы инспекции сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела, оснований для их принятия не имеется.

Доводы налогового органа, приведенные в п. 20 жалобы, о несоответствии резолютивной части постановления в отношении отказа во взыскании 552806 руб. 80 коп. по п. 14 решения инспекции мотивировочной части, не соответствуют содержанию судебного акта апелляционного суда, поскольку, отменив решение суда в отношении налога, апелляционный суд не высказывал несогласия с решением суда первой инстанции в части отсутствия оснований для взыскания штрафа и не отменил решение суда в данной части. Указание же апелляционным судом на признание недействительными оспариваемых решения и требования инспекции в части 303000886 руб. 94 коп. вместо 299219217 руб. свидетельствует об арифметической ошибке апелляционного суда, которая подлежит исправлению путем указания в постановлении значения "299219217 руб." вместо значения "303000886 руб. 94 коп.", но не является основанием для отмены судебного акта в порядке кассационного производства.

Общество обжалует постановление суда апелляционной инстанции в отношении вывода о наличии у него обязанности включить в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль за 2004 г. суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности перед обществом с ограниченной ответственностью "ПК "Содействие", возникшей в 1999 г., и перед закрытым акционерным обществом "Башнефть-МПК", возникшей в 2000 г.

При разрешении данного вопроса апелляционный суд, установив, что срок исковой давности по рассматриваемой задолженности истек, между тем на период проверки она не была списана, как то предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение) и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и не отнесена к внереализационным доходам, посчитали вывод налогового органа, сделанный им в п. 10 решения, о наличии у налогоплательщика обязанности по включению задолженности к внереализационным доходам 2004 г. правильным.

Вывод суда соответствует положениям ст. 247, 248, п. 18 ст. 250 Кодекса, ст. 196, 201, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации и материалам дела.

В жалобе общество ссылается на неправильное применение судом п. 18 ст. 250 Кодекса, усматривая его в том, что поскольку согласно содержанию нормы внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, до момента списания задолженности налогоплательщиком независимо от факта истечения срока исковой давности, оснований отнесения ее к внереализационным доходам не имеется.

Между тем общество не учитывает, что ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение и ПБУ 9/99 предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период по истечении срока исковой давности.

В этой связи правомерно не приняты во внимание судом апелляционной инстанции и ссылки общества на акты зачета от 31.08.2005 г. как не относящиеся к проверяемому налоговому периоду.

Что касается доводов общества относительно неправильного применения апелляционным судом п. 6 ст. 101 Кодекса при оценке законности п. 38 решения инспекции, то поскольку они направлены на переоценку фактических обстоятельств, оснований для их принятия не имеется в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по делу N А07-5753/07 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.