Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 апреля 2010 г. N Ф09-2303/10-С3 по делу N А50-26829/2009 Дело о признании недействительными решений инспекции и управления о доначислении обществу налога на прибыль, соответствующих пеней в связи с исключением из состава внереализационных расходов безнадежных долгов передано на новое рассмотрение, поскольку судами не исследовалось соблюдение обществом обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа, возможности применения правил о перерыве течения срока исковой давности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 12 апреля 2010 г. N Ф09-2303/10-С3 по делу N А50-26829/2009

Дело N А50-26829/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Анненковой Г.В., судей Гавриленко О.Л., Первухина В.М., рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Кама" (далее -общество "СП Кама", налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 02.12.2009 по делу N А50-26829/2009 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель общества "СП Кама" - Морозова И.В. (доверенность от 16.09.2009).

Представители инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - управление), надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество "СП Кама" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 21.05.2009 N 12.22 (далее - решение инспекции) и решения управления от 06.08.2009 N 18-23/494 (далее - решение управления) в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1076870 руб. 40 коп. и соответствующих пеней, доначисления налога на прибыль за 2006 год в связи с невключением во внереализационные расходы 2006 года транспортного налога за 2006 год в сумме 4908 руб., соответствующих пеней и штрафа (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.12.2009 (судья Алексеев А.Е.) заявленные требования удовлетворены частично, решения инспекции и управления признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль за 2005 год и соответствующих пеней в связи с исключением из состава внереализационных расходов затрат на ведение счета ДЕПО, хранение ценных бумаг в общей сумме 4248 руб., безнадежных долгов в сумме 2818501 руб.; доначисления налога на прибыль за 2006 год в связи с невключением во внереализационные расходы 2006 года транспортного налога за 2006 год в сумме 4908 руб., соответствующих пеней и штрафа. Налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 (судьи Васева Е.Е., Савельева Н.М., Борзенкова И.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "СП Кама" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решений инспекции и управления о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней в связи с отнесением к внереализационным расходам 2005 года затрат по приобретению обществом "СП Кама" ценных бумаг в сумме 1664211 руб. 24 коп., ссылаясь на неправильное применение судами подп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), неприменение подп. 3 п. 7 ст. 272, подп. 4 п. 1 ст. 265 Кодекса, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению заявителя жалобы, операция по приобретению ценных бумаг не предусматривает совершение последующих сделок по их продаже, в связи с чем действия общества "СП Кама" не подпадают под нормы подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 280 Кодекса, поэтому расходы на приобретение данных бумаг (комиссионное вознаграждение) правильно квалифицированы налогоплательщиком как внереализационные расходы по подп. 4 п. 1 ст. 265 Кодекса и учтены для целей налогообложения в момент расчетов в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса.

Инспекция в жалобе просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней в связи с исключением из состава внереализационных расходов 2005 года безнадежных долгов в сумме 2 818 501 руб., ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального права. Заявитель жалобы указывает, что включение в текущем налоговом периоде дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов при возможности определения периода совершения ошибки противоречит нормам ст. 54, 252, 265, 272 Кодекса. Заявитель отмечает, что судами не применены положения ст. 8, 9, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26, 27, 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

В представленных отзывах на кассационную жалобу общества "СП Кама" инспекция и управление возражают против доводов заявителя жалобы, просят оставить обжалуемые судебные акты в оспариваемой части без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель общества "СП Кама" поддержал доводы, изложенные в его кассационной жалобе, и просил отказать в удовлетворении жалобы инспекции.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2005 по 31.12.2004 составлен акт от 16.04.2009 N 12.22 и вынесено решение от 21.05.2009 N 12.22, которым общество "СП Кама" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 1431 руб. 40 коп., ему предложено уплатить доначисленный налог на прибыль за 2005-2007 годы в общей сумме 1102752 руб., пени в сумме 316982 руб. 49 коп.

Решением управления от 06.08.2009 N 18-23/494 апелляционная жалоба общества "СП Кама" частично удовлетворена, на инспекцию возложена обязанность обеспечить ознакомление налогоплательщика с документами, на основании которых произведено доначисление налогов и применение мер налоговой ответственности за их неуплату, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налоговых органов в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 1076870 руб. 40 коп. и соответствующих пеней, налога на прибыль за 2006 год в связи с невключением во внереализационные расходы транспортного налога за 2006 год в сумме 4908 руб., соответствующих пеней и штрафа, общество "СП Кама" обратилось в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 год, соответствующих пеней послужило исключение инспекцией из состава внереализационных расходов суммы 1668459 руб., составляющей вознаграждение комиссионеру, и иные расходы, связанные с выполнением поручения по приобретению ценных бумаг.

Суды удовлетворили требования частично, признав необоснованность исключения налоговыми органами из состава внереализационных расходов суммы 4248 руб. (затраты на ведение счета ДЕПО, хранение ценных бумаг).

Отказывая в удовлетворении требований в части оплаты комиссионного вознаграждения в сумме 1664211 руб. 24 коп., суды исходили из неправомерности действий налогоплательщика по отнесению указанных затрат в состав внереализационных расходов 2005 года при отсутствии в этом периоде операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг.

На основании ст. 247, п. 1 ст. 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В п. 1 ст. 265 Кодекса определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности в соответствии с подп. 4 п. 1 указанной статьи Кодекса, расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Из положений ст. 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Подпунктом 7 п. 7 ст. 272 Кодекса установлена специальная норма, по которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 Кодекса, в частности, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 Кодекса. При этом по п. 8 указанной статьи Кодекса налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 2 ст. 280 Кодекса расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Материалами дела подтверждено, что между обществом "СП Кама" (комитент) и закрытым акционерным обществом "Инвестиционная компания "Финансовый дом" (комиссионер) заключен договор комиссии от 01.09.2005 N 85, по условиям которого комиссионер обязуется от своего имени и за счет комитента совершать действия по формированию для комитента портфеля ценных бумаг путем приобретения и продажи ценных бумаг, принадлежащих комитенту. За осуществление сделок по приобретению ценных бумаг условиями договора предусмотрено вознаграждение комиссионера, ему также возмещаются расходы, связанные с исполнением поручений комитента.

Обществом "СП Кама" представлены отчеты комиссионера, в отчетах отражено количество приобретенных акций, их цена, комиссионное вознаграждение и дополнительные расходы. Размер, реальность и экономическая обоснованность произведенных расходов сторонами не оспаривается.

Установив, что комиссионное вознаграждение непосредственно связано с приобретением ценных бумаг, суды признали, что в соответствии с подп. 7 п. 7 ст. 272 Кодекса расходы по оплате вознаграждения комиссионеру для целей налогообложения могут быть учтены только в периоде, когда произведена реализация (иное выбытие) ценных бумаг, поскольку указанные расходы не связаны с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, применение подп. 4 п. 1 ст. 265 Кодекса неправомерно. В связи с этим судами отказано в удовлетворении требований общества "СП Кама" о признании недействительными решения инспекции и решения управления в данной части.

Основания для переоценки выводов судов и установленных по делу фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 286, ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, о правомерности своих действий в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса основаны на неправильном толковании норм законодательства о налогах и сборах и подлежат отклонению. Таким образом, кассационная жалоба общества "СП Кама" удовлетворению не подлежит.

В ходе налоговой проверки инспекцией также установлено, что обществом "СП Кама" в 2005 году во внереализационные расходы включена безнадежная дебиторская задолженность в сумме 2818501 руб., срок исковой давности по которой истек в период с июня 2001 года по март 2004 года. Инспекция указала на отсутствие документального подтверждения факта, периода и размера образования долгов, а также на необоснованность их отнесения к 2005 году с учетом того, что сроки давности по спорным долгам истекли в предыдущие налоговые периоды.

При доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней инспекция исходила из того, что включение в текущем налоговом периоде дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов при возможности установления периода совершения ошибки противоречит нормам ст. 54, 252, 265, 272 Кодекса. В обоснование данного вывода инспекция и управление сослались на положения ст. 8, 9, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26, 27, 77 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительными решений инспекции и управления в данной части, суды руководствовались подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 Кодекса и исходили из того, что положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ко внереализационным расходам. При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Однако судами не дана оценка доводам налоговых органов о том, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которых проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Судами не исследовалось соблюдение налогоплательщиком обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа, возможности применения правил ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации о перерыве течения срока исковой давности. Между тем установление данных обстоятельств влияет на вывод налоговых органов о занижении внереализационных расходов 2005 года.

С учетом изложенного судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительными решений инспекции и управления о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней в связи с исключением из состава внереализационных расходов 2005 года безнадежных долгов в сумме 2818501 руб. подлежат отмене сПнаправлением дела в отмененной части на новое рассмотрение.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 02.12.2009 по делу N А50-26829/2009 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 по тому же делу отменить в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пермскому краю от 21.05.2009 N 12.22 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 06.08.2009 N 18-23/494 о доначислении налога на прибыль за 2005 год и соответствующих пеней в связи с исключением из состава внереализационных расходов безнадежных долгов в сумме 2818501 руб.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.