Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 марта 2008 г. N Ф09-1151/08-С2 Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, поскольку судом установлено соблюдение налогоплательщиком условий, при наличии которых у него возникает право на вычет НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 6 марта 2008 г. N Ф09-1151/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) и открытого акционерного общества "Ижевский автомобильный завод" (далее - ОАО "ИжАвто", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.10.2007 по делу N А71-136/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

ОАО "ИжАвто" - Брагина Е.В. (доверенность от 25.04.2007 N 139ДА);

инспекции - Мошков И.А. (доверенность от 21.01.2008 б/н), Шалькина А.Н. (доверенность от 19.12.2007 N 04-33/21027).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения налогового органа от 29.12.2006 N 11-41/12 в части доначисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 24078196 руб. 54 коп., налога на прибыль в сумме 47296 руб. и начисленных с указанных сумм налогов пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 23.10.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в связи с непринятием на расходы безнадежного долга в сумме 281524 руб. (п. 1.1.2 решения); в части доначисления НДС в сумме 3333332 руб. 32 коп. (п. 2.1.1 решения); доначисления НДС в сумме 100530 руб. 85 коп. (п. 2.1.5 решения); доначисления НДС в суммах 2682701 руб. 93 коп. и 36000 руб. по услугам по экспедированию грузов, оказанных обществами с ограниченной ответственностью "Аппарель-Лайн" и "Руссланд-Экспедитор" соответственно; в части доначисления НДС в сумме 1885 руб. 90 коп. в связи с технической ошибкой; начисления пеней и налоговых санкций от указанных сумм налогов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 решение суда отменено в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 100530 руб. 85 коп., соответствующей суммы пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В указанной части в удовлетворении заявления отказано. Дополнительно признано недействительным решение инспекции от 29.12.2006 N 11-41/12 в части доначисления НДС в сумме 898206 руб. 93 коп., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, в связи с непринятием на расходы безнадежного долга в сумме 281524 руб., а также просит отменить постановление апелляционного суда в части признания незаконным отказа инспекции в возмещении обществу НДС в сумме 898206 руб. 93 коп., относящегося к охране перевозимого груза, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права.

Общество в порядке кассационного производства обжалует судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно доначисленного НДС в сумме 17026196 руб. (в том числе НДС в сумме 16862356 руб. 65 коп., уплаченный ОАО "ИжАвто" по счетам-фактурам, выставленным в его адрес обществом с ограниченной ответственностью "Аппарель-Лайн" (далее - ООО "Аппарель-Лайн") за 2003-2005 гг., и НДС в сумме 163839 руб. 35 коп., уплаченный налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным ему обществом с ограниченной ответственностью "Руссланд-Экспедитор" (далее - ООО "Руссланд-Экспедитор") за 2003-2005 гг.), доначисления соответствующих пеней, указывая на то, что в силу положений ст. 171, 172 Кодекса, а также принимая во внимание то обстоятельство, что ОАО "ИжАвто" уплачен в полном объеме предъявленный вышеназванными обществами НДС и источник для его возмещения полностью сформирован, у него возникло право на возмещение спорных сумм НДС. В обоснование жалобы общество также отмечает, что услуги, оказанные ООО "Аппарель-Лайн" и ООО "Руссланд-Экспедитор", не подпадают под положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, поскольку данные организации самостоятельно не оказывали услуг по сопровождению и транспортировке товаров. Кроме того, ОАО "ИжАвто", ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, в частности подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, просит отменить постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявления относительно доначисленного НДС в сумме 100530 руб. 85 коп., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса. При этом общество указывает на то, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса распространяются на услуги только при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта, тогда как в данном случае обществом с ограниченной ответственностью "Ф.Е.Транс" (далее - ООО "Ф.Е.Транс") оказаны услуги по организации и сопровождению ввозимого на территорию Российской Федерации товара.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, оспариваемое решение принято инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 08.12.2006 N 10, возражений налогоплательщика и материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе проверки инспекцией, в частности, было установлено неправомерное списание обществом суммы дебиторской задолженности в размере 281524 руб., что повлекло за собой завышение внереализационных расходов, и соответственно явилось основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа.

Суды обеих инстанций, сделав вывод об обоснованности отнесения обществом к внереализационным расходам дебиторской задолженности, признали решение инспекции в указанной части недействительным.

Вывод судов является правильным, соответствует материалам дела и нормам действующего налогового законодательства.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается полученная ими прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами признаются понесенные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).

В силу подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Согласно п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя.

Из материалов дела видно, что обществом к внереализационным расходам отнесена дебиторская задолженность в размере 281524 руб., образовавшаяся в результате неоплаты физическими лицами приобретенных у него в период 2000-2001 гг. автомобилей.

В связи с истечением в 2004 г. срока давности для взыскания долгов с физических лиц за проданные им автомобили долги были признаны безнадежными для взыскания и списаны обществом, в качестве таковых, на расходы для целей налогообложения прибыли.

Суды на основании исследования и оценки, проведенных в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, совокупности представленных доказательств установили, что обществом документально подтверждены факты совершения спорных сделок, наличие указанной задолженности и обоснованность ее списания.

Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается соблюдение обществом порядка отнесения долгов к безнадежным в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об обоснованности списания обществом на внереализационные расходы в качестве убытков безнадежного долга в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса.

Приведенные в кассационной жалобе доводы инспекции по данному эпизоду получили надлежащую правовую оценку при рассмотрении спора в судах первой и апелляционной инстанций и правомерно отклонены судами как основанные на неправильном толковании норм материального права.

Рассмотрев спор, апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части отказа в возмещении обществу НДС в сумме 898206 руб. 93 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа. Инспекция считает выводы апелляционного суда необоснованными. По мнению инспекции, услуги по охране экспортируемых товаров непосредственно связаны с транспортировкой экспортируемого товара, его обслуживанием и сопровождением, в связи с чем облагаются в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса НДС по ставке 0 процентов.

Между тем вывод апелляционного суда является правильным исходя из следующего.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение производится по ставке налога 0 процентов в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положения данного подпункта распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждено, что услуги по транспортировке грузов на экспорт, то есть услуги непосредственно связанные с осуществлением экспортных операций, которые в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, оказывались ООО "Аппарель-Лайн" и ООО "Руссланд-Экспедитор" на основании заключенных с ОАО "ИжАвто" договоров.

Услуги по охране экспортируемых и импортируемых товаров осуществлялись Федеральным государственным предприятием "Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации". Указанное предприятие не является российским перевозчиком, оказанные им услуги не входят в перечень работ и услуг, содержащийся в подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, в связи с чем облагаются НДС по ставкам 18 (20) процентов. Экспедиторы в данном случае перевыставляли обществу понесенные ими затраты на охрану перевозимого груза.

Таким образом, апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что выставление ООО "Аппарель-Лайн" и ООО "Руссланд-Экспедитор" счетов-фактур за услуги по охране с выделенным НДС в размере 18 процентов в данном случае является обоснованным.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что апелляционным судом установлено и налоговым органом не оспаривается соблюдение налогоплательщиком предусмотренных ст. 171, 172 Кодекса условий, при наличии которых у него возникает право на вычет НДС (оказание услуг по охране документально подтверждено, их оплата (с учетом НДС) произведена), отказ инспекции в возмещении НДС в сумме 898206 руб. 93 коп., начисление соответствующих пеней и штрафа являются неправомерными.

При рассмотрении спора суды обеих инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований общества в части признания недействительным решения инспекции по доначислению НДС в сумме 17026196 руб. (в том числе НДС в сумме 16862356 руб. 65 коп., уплаченный ОАО "ИжАвто" по счетам-фактурам, выставленным в его адрес ООО "Аппарель-Лайн" за 2003-2005 гг., и НДС в сумме 163839 руб. 35 коп., уплаченный налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным ему ООО "Руссланд-Экспедитор" за 2003-2005 гг.), доначисления соответствующих пеней.

Судебные акты в данной части являются законными и отмене не подлежат.

Из материалов дела следует, что ООО "Аппарель-Лайн" на основании договора от 06.06.2002 N Э672/0302 оказаны ОАО "ИжАвто" услуги по организации транспортных (экспедиторских) услуг (транспортно-экспедиторское обслуживание), связанных с железнодорожной перевозкой автомобилей или другой автотехники, указанной ОАО "ИжАвто", по территории стран СНГ, Балтии и дальнего зарубежья. ООО "Руссланд-Экспедитор" на сновании договора от 09.10.2002 N 33721349 оказаны ОАО "ИжАвто" транспортно-экспедиционные услуги. На оплату указанных услуг названными организациями в адрес общества выставлены счета-фактуры с указанием НДС по ставке 18 (20) процентов.

Доначисление НДС в оспариваемых суммах мотивировано инспекцией применением к указанным отношениям подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, согласно которому указанные работы (услуги) должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса обложение НДС производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 1 названной статьи). Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерием определения которых, как указано в абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, является непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что оказанные налогоплательщику ООО "Аппарель-Лайн" и ООО "Руссланд-Экспедитор" на основании вышеназванных договоров услуги по транспортировке грузов на экспорт непосредственно связаны с осуществлением экспортных операций, которые подлежат обложению по ставке 0 процентов. Услуги по организации транспортного процесса вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации являются необходимым условием реализации этих товаров на экспорт.

Принимая во внимание данные обстоятельства и положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, применение экспедиторами к операциям по реализации услуг по транспортировке грузов ставки налога 18 (20) процентов не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, они были обязаны выставить счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (ст. 168, 169 Кодекса).

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод общества о том, что налоговая ставка 0 процентов не применяется в случае, если экспедитор не является перевозчиком и самостоятельно не оказывает услуги по сопровождению и транспортировке товаров, подлежит отклонению на основании положений подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, согласно которому его действие распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и иные подобные работы и услуги. Суды пришли к правильному выводу о том, что спорные услуги также связаны с обеспечением доставки груза до получателя, поэтому их реализация облагается НДС по налоговой ставке 0 процентов в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.

В кассационной жалобе общество также оспаривает постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции по доначислению НДС в сумме 100530 руб. 85 коп., соответствующей суммы пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, в связи с непринятием на налоговые вычеты НДС, заявленного налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным в его адрес ООО "Ф.Е. Транс" за оказанные услуги по организации и сопровождению ввозимого на территорию Российской Федерации товара.

Исходя из совокупности имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд со ссылкой на положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса сделал вывод о том, что предоставленные ООО "Ф.Е. Транс" услуги по договору транспортной экспедиции связаны с обеспечением доставки экспортируемого (импортируемого) груза до получателя. Следовательно, налоговая ставка по НДС для операций по реализации услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров и иных подобных работ и услуг, к которым относятся, как это следует из п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, и экспедиторские услуги, установлена Налоговым кодексом Российской Федерации и составляет 0 процентов.

При таких обстоятельствах вывод апелляционного суда о том, что налоговым органом правомерно отказано ОАО "ИжАвто" в предоставлении налогового вычета по НДС за 2004-2005 гг. в сумме 100530 руб. 85 коп., уплаченного налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным в его адрес ООО "Ф.Е. Транс", является правильным.

Оснований для отмены постановления апелляционного суда в данной части не имеется.

Доводы общества и инспекции, приведенные в жалобах, подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права, а также направленные на переоценку доказательств и установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств, основания для которой у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.10.2007 по делу N А71-136/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ижевский автомобильный завод" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.