Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 марта 2008 г. N Ф09-1242/08-С3 Решение инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость признано судом недействительным исходя из отсутствия занижения налоговой базы, поскольку не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 11 марта 2008 г. N Ф09-1242/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.08.2007 по делу N А60-11553/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Соснина Л.А. (доверенность от 09.01.2008 N 35), Алибалаева A.M. (доверенность от 11.01.2008 б/н);

открытого акционерного общества "Невьянский цементник" (далее - общество) - Чекмачева Е.Ю. (доверенность от 10.01.2007 N 22/08).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 03.03.2007 N 149 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда от 28.08.2007 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение инспекции от 03.03.2007 N 149 в части доначисления налога на прибыль в сумме 546409 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 38353 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 решение оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судом ст. 149, 252, 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве общество возражает против доводов заявителя жалобы, указывает на ошибочность выводов инспекции, просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросу соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 составлен акт от 21.11.2006 N 2 и принято решение от 30.03.2007 N 149 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в общей сумме 134232 руб., также данным решением обществу доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость в общей сумме 646164 руб. и пени в общей сумме 68890 руб.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 546409 руб., соответствующих сумм пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о нарушении обществом при определении налоговой базы условий, предусмотренных ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с необоснованным включением в состав внереализационных расходов 2005 г. суммы 1607615 руб. дебиторской задолженности открытого акционерного общества "Уралалюминьстрой", общества с ограниченной ответственностью "СФ "Газпромстрой", общества с ограниченной ответственностью "Сбытстройком", закрытого акционерного общества "УПТК "3латоустметаллургстрой", общества с ограниченной ответственностью "СНиПО", общества с ограниченной ответственностью "НПП Колосс", общества с ограниченной ответственностью "ТД "Кунгурский "ЖБК", общества с ограниченной ответственностью "Ресурс-Н", муниципального унитарного предприятия "Верхотурье-Стройсервис", открытого акционерного общества "Завод строительных конструкций" (далее - ОАО "Уралалюминьстрой", ООО "СФ "Газпромстрой", ООО "Сбытстройком", ЗАО "УПТК "Златоустметаллургстрой", ООО "СНиПО", ООО "НПП Колосс", ООО "ТД "Кунгурский "ЖБК", ООО "Ресурс-Н", МУП "Верхотурье-Стройсервис", ОАО "Завод строительных конструкций").

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

В силу п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.).

Судами установлено, что на основании приказов генерального директора общества от 13.04.2005 N 121, от 12.07.2005 N 226, от 12.10.2005 N 332, от 30.12.2005 N 334 налогоплательщиком во внереализационные расходы 2005 г. включена дебиторская задолженность, признанная безнадежной в связи с истечением срока исковой давности.

Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов 2005 г. дебиторской задолженности ОАО "Уралалюминьстрой", поскольку сумма убытка относится к налоговому периоду 2003 г.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что обществом правомерно включены в состав внереализационных расходов 2005 г. суммы дебиторской задолженности ликвидированного юридического лица ОАО "Уралалюминьстрой". Наличие дебиторской задолженности в сумме 1196160 руб., в том числе в оспариваемой сумме 387249 руб. 17 коп., подтверждается актом сверки взаимных расчетов, решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.10.2002 N А60-21279/02, письмом конкурсного управляющего от 29.10.2002. Определение Арбитражного суда Свердловской области от 06.08.2003 об исключении ОАО "Уралалюминьстрой" из Единого государственного реестра юридических лиц получено обществом несвоевременно, ввиду бездействия конкурсного управляющего по своевременному уведомлению налогоплательщика о ликвидации ОАО "Уралалюминьстрой". Доказательств обратного инспекцией в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы 2005 г. суммы дебиторской задолженности ОАО "Уралалюминьстрой".

По мнению инспекции, общество необоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ООО "СФ "Газпромстрой", относящуюся к налоговому периоду 2004 г. Инспекция считает, что срок исковой давности прерывался в момент составления акта расчетов.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что между налогоплательщиком и ООО "СФ "Газпромстрой" заключены договоры поставки от 17.05.2000 N юр424Д/20, от 07.06.2001 N юр915Д/01. Срок действия договора от 07.06.2001 N юр915Д/01 определен с 07.06.2001 по 31.12.2001. Налогоплательщиком и ООО "СФ "Газпромстрой" в связи с частичной неоплатой товара на основании договора поставки от 07.06.2001 N юр915Д/01 составлен акт сверки от 17.10.2001 на сумму задолженности 687 руб. 27 коп., возникшей по поставке товара 17.08.2001. При этом в момент подписания акта сверки течение срока исковой давности не начиналось, поскольку срок действия указанного договора не прерывался ввиду отсутствия оплаты за отгруженный товар в полном объеме, и соответственно срок исковой давности начинает исчисляться с 01.01.2002. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы 2005 г. сумму дебиторской задолженности ОАО "СФ "Газпромстрой".

Также по мнению инспекции, общество необоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ООО "Сбытстройком", поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие возникновение убытка, договор, которым определены условия оплаты ООО "Сбытстройком" товара, не подтвержден факт возникновения обязательств по оплате товара.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что задолженность ООО "Сбытстройком" перед налогоплательщиком возникла в связи с частичной неоплатой отгруженного товара. Данное обстоятельство подтверждается актом сверки, подписанным обществом, определяющим хронологию взаимных расчетов между налогоплательщиком и ООО "Сбытстройком". При этом представленные первичные документы подтверждают возникновение у общества убытка. Указание разных адресов ООО "Сбытстройком" в счетах-фактурах 2002 г. не опровергает достоверность поставки товара и суммы убытка. Таким образом, общество обоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ООО "Сбытстройком".

Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов 2005 г. дебиторской задолженности ЗАО "УПТК "Златоустметаллургстрой", поскольку налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие определить срок исковой давности.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что задолженность ЗАО "УПТК "Златоустметаллургстрой" перед налогоплательщиком возникла в связи с частичной неоплатой отгруженного товара (счет-фактура от 04.02.2002). Данное обстоятельство подтверждается актом сверки, подписанным обществом, определяющим хронологию взаимных расчетов между налогоплательщиком и ЗАО "УПТК "Златоустметаллургстрой". При этом обществом представлены документы, подтверждающие суммы долга и суммы поставки. Таким образом, общество обоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ЗАО "УПТК "Златоустметаллургстрой".

Также налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов 2005 г. дебиторской задолженности ООО "СНиПО", в связи с тем, что истечение срока исковой давности по взаимоотношениям между указанными юридическими лицами не относится к налоговому периоду 2005 г., поскольку требование об исполнении обязательства на сумму 10267 руб. 49 коп. предъявлено должнику ООО "СНиПО" 06.01.2004.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что задолженность ООО "СНиПО" перед налогоплательщиком возникла в связи с частичной неоплатой отгруженного товара (счета-фактуры от 19.12.2002, от 20.12.2002). При этом обществом представлены документы, подтверждающие суммы долга и суммы поставки. В соответствии с договором поставки от 13.09.2002, заключенным между обществом и ООО "СНиПО", срок оплаты товара установлен 01.11.2002. Встречная оплата товара произведена 30.09.2002, соответственно срок исковой давности истекает в 2005 г. При таких обстоятельствах общество обоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность "СНиПО".

Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов 2005 г., дебиторской задолженности ООО "НИИ Колосс", поскольку налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие определить срок исковой давности.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что задолженность ООО "НПП Колосс" перед налогоплательщиком возникла в связи с частичной неоплатой отгруженного товара (счета-фактуры от 03.09.2002, от 22.10.2002). При этом обществом представлены документы, подтверждающие суммы долга и суммы поставки. Встречная оплата товара произведена путем внесения в кассу общества наличных денежных средств и передачи векселя (акт приемки векселя от 21.02.2002 N 740). При этом апелляционным судом указано, что имеющиеся у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие возникший убыток, инспекцией в ходе проведения проверки не запрашивались. Таким образом, общество обоснованно в 2005 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ООО "НПП Колосс".

Инспекцией сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов 2005 г. дебиторской задолженности ООО "ТД "Кунгурский "ЖБК", ООО "Ресурс-Н", МУП "Верхотурье-Стройсервис", ОАО "Завод строительных конструкций", поскольку акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности и окончании исполнительного производства по предъявленным обществом исполнительным листам арбитражных судов не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пунктом 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными долгами. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым выполняется хотя бы одно из следующих условий: истек установленный срок исковой давности; обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; обязательство прекращено на основании акта государственного органа; обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Законодателем дано право при прекращении обязательства вследствие невозможности его исполнения отнести на внереализационные расходы безнадежные долги.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по результатам проведенных судебным приставом-исполнителем мер по отысканию имущества или доходов ООО "ТД "Кунгурский "ЖБК", ООО "Ресурс-Н", МУП "Верхотурье-Стройсервис", ОАО "Завод строительных конструкций", приняты акты о невозможности взыскания задолженности и окончании исполнительного производства. Таким образом, обществом указанная дебиторская задолженность ООО "ТД "Кунгурский "ЖБК", ООО "Ресурс-Н", МУП "Верхотурье-Стройсервис", ОАО "Завод строительных конструкций", с учетом фактических обстоятельств, свидетельствующих о невозможности взыскания задолженности, обоснованно признана безнадежной и включена в состав внереализационных расходов 2005 г.

При изложенных обстоятельствах вывод судов о правомерности включения обществом в состав внереализационных расходов спорной суммы дебиторской задолженности является обоснованным и соответствует требованиям подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе в данной части, в полном объеме рассмотрены судами, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, в связи с чем на основании ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции отклоняются.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы в результате необоснованного освобождения от налогообложения реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде.

В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, введенным в действие с 01.01.2004, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

При толковании указанной нормы необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Жилищный кодекс Российской Федерации, в том числе ст. 154 Жилищного кодекса Российской Федерации, также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации и положений Жилищного кодекса Российской Федерации можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N 57.

Наличие договоров найма жилых помещений в письменном виде не является обязательным условием для предоставления права на льготу, установленную подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, инспекцией не представлено доказательств применения льготы в отношении платежей, на которые положения подп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются. В акте выездной налоговой проверки, в оспариваемом решении указанные обстоятельства не отражены.

При таких обстоятельствах вывод судов о неправомерности доначисления обществу налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции является законным и обоснованным.

Таким образом, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.08.2007 по делу N А60-11553/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Свердловской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Свердловской области в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.