Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 апреля 2008 г. N Ф09-2134/08-С3 Привлечение общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль неправомерно, поскольку из материалов дела не усматривается, в результате каких неправомерных действий не был уплачен налог и имелась ли в действиях заявителя вина в неуплате налога (извлечение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 3 апреля 2008 г. N Ф09-2134/08-С3

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 настоящее постановление отменено

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу открытого акционерного общества "Первоуральский новотрубный завод" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2007 по делу N А60-13433/07 Арбитражного суда Свердловской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Ярославцева М.Ю. (доверенность от 15.01.2008 N Р21-11-109), Гордон М.В. (доверенность от 31.03.3008 N 77АА753378);

Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области (далее - управление, налоговый орган) - Чуфаров А.В. (доверенность от 26.02.2008 б/н), Коновалова О.С. (доверенность от 05.12.2007 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 28.04.2007 N 06-37/6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 7776809 руб., начисления пени в сумме 78541 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в сумме 1555362 руб.

Решением суда от 15.10.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2007 решение суда отменено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит отменить указанное постановление суда, оставить в силе решение суда, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и нарушение судом норм процессуального права. По мнению налогоплательщика, правомерность применения им льгот в отношении детских образовательных учреждений (далее - ДОУ), физкультурно-оздоровительного комплекса им. Гагарина (далее - ФОК им. Гагарина), дворца культуры и техники (далее - ДКТ) подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить указанное постановление суда без изменения, считает, что судом апелляционной инстанции не допущено нарушений, служащих основанием для отмены указанного постановления.

Как следует из материалов дела, управлением проведена повторная выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления, в частности, налога на прибыль организаций, по результатам которой составлен акт от 27.02.2007 N 06-37/6 и принято решение от 28.04.2007 N 06-37/6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 1576112 руб., доначислении налога на прибыль организаций в сумме 7880562 руб. и пени в сумме 79589 руб. Обществу предложено уплатить указанные суммы налога и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из оспариваемого решения, в нарушение положений ст. 275.1 Кодекса обществом неправомерно отражена сумма убытков налогового периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств (ДОУ, ФОК им. Гагарина, ДКТ).

Считая решение инспекции незаконным, общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных ст. 275.1 Кодекса, для отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г. убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, исходя из того, что налогоплательщиком не представлены доказательства правомерности списания убытков при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 275.1 Кодекса.

Вывод суда апелляционной инстанции является правильным, соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Согласно ст. 275.1 Кодекса в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунальной хозяйства, социально-культурной сферы, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Из содержания приведенной нормы следует, что убыток, полученный от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывается при определении налоговой базы только при одновременном обязательном соблюдении условий, предусмотренных абз. 6, 7, 8 ст. 275.1 Кодекса.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Согласно ст. 23, 252, 313 Кодекса, содержащим общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающим обязанность самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога, на момент представления налоговой декларации общество обязано было располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговой декларации определенных данных.

Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. 275.1 Кодекса, возложена на налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 10929/04).

Как усматривается из материалов дела, в 2004 г на балансе общества находились обособленные подразделения, а именно: ДОУ, ФОК им. Гагарина, ДКТ, относящиеся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ).

По результатам деятельности указанных объектов в 2004 г. обществом получен убыток, принятый им для налогообложения прибыли, в том числе от деятельности ДОУ - 23444404 руб., ДКТ - 4473936 руб., ФОК им. Гагарина - 4485030 руб.

Как установлено судами, подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, признавая убытки от деятельности ОПХ в целях исчисления налога на прибыль, общество проводило сравнение стоимости услуг (работ), реализуемых при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, со стоимостью аналогичных услуг, оказываемых открытым акционерным обществом "Динур" (далее - ОАО "Динур"), осуществляющим аналогичную деятельность с использованием объектов ОПХ в сопоставимых условиях - в одной и той же отрасли производства (металлургической), на территории одного и того же муниципального образования г. Первоуральск.

Между тем законодатель в ст. 275.1 Кодекса установил, что убытки от содержания объектов социально-культурной сферы уменьшают налогооблагаемую прибыль при наличии условий, свидетельствующих о том, что стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание являются обычными (типичными), критерием чему служит деятельность специализированных организаций по обслуживанию аналогичных объектов.

При этом специализированными организациями являются организации, для которых деятельность по использованию в данном случае объектов социально-культурной сферы является основной, то есть организации, созданные для осуществления данной деятельности.

Таким образом, сравнение условий хозяйствования должно производиться со специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, для которых она является основной.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом правомерно не принят сравнительный анализ цен и расходов по спорным объектам со стоимостью услуг и расходов ОПХ, находящихся на балансе ОАО "Динур", которое не является специализированной организацией. При этом судом верно указано, что законодательством не предусмотрено сравнение подобных налогоплательщику организаций, имеющих на балансе аналогичные объекты обслуживающих производств и хозяйств. Сравнительный анализ проводится относительно сведений самих объектов.

Суд апелляционной инстанции, учитывая сведения, представленные обществом в арбитражный суд, а также документы, представленные налоговым органом в отношении ДОУ, пришел к выводу о том, что представленный налогоплательщиком сравнительный расчет показателей расходов по спорным объектам не является доказательством, свидетельствующим о том, что стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание являются обычными (типичными), поскольку из материалов дела следует, что расходы общества на содержание этих объектов превышают расходы на содержание аналогичных объектов. Общество также не представило доказательств того, что стоимость услуг (размер родительской платы) детских садов соответствует стоимости услуг сравниваемых детских учреждений. При этом все направленные обществом запросы для доказывания правомерности применения ст. 275.1 Кодекса датированы 2006-2007 г.

Довод общества об обоснованности учета убытков от деятельности ДКТ также правомерно не принят судом апелляционной инстанции, поскольку, как было указано выше сравнительный анализ со специализированными организациями не проводился, в связи с чем представленные налоговым органом сведения по ДК "Кристалл" в данном случае не имеют значения при рассмотрении спорного вопроса.

Довод налогоплательщика об отсутствии специализированной организации на территории Свердловской области (ФОК им. Гагарина) также не принимается во внимание, поскольку налоговое законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно производиться с объектом, расположенным на той же территории.

Кроме того, как правомерно указал суд апелляционной инстанции, если по налоговому периоду в результате формирования налоговой базы в соответствии со ст. 274 Кодекса выявляется превышение расходов над доходами (с учетом доходов и расходов, полученных обслуживающими производствами и хозяйствами при выполнении условий предоставления переноса убытка, определенных абз. 6-8 ст. 275.1 Кодекса), такой убыток подлежит учету в соответствии со ст. 283 Кодекса (в течение 10 лет с учетом 30-процентного ограничения по уменьшению налоговой базы). Таким образом, права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы в результате понесенных расходов обеспечивается в порядке, определенном законодательством.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные ст. 275.1 Кодекса, и, как следствие, отказ налогового органа в признании в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г. убытка в сумме 32403370 руб. от деятельности обслуживающих производств и хозяйств обоснован, являются правильными.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 122 Кодекса налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии с п. 1 ст. 108 Кодекса привлечение к налоговой ответственности производится по основаниям и в порядке, предусмотренным Кодексом.

В силу ст. 106 Кодекса при привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, должно быть установлено, что неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, то есть виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 109 Кодекса к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относится отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, в соответствии с п. 6 ст. 108 Кодекса, ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговые органы.

Между тем из материалов дела не усматривается, в результате каких неправомерных действий не уплачен налог на прибыль и имелась ли в действиях заявителя вина в неуплате налога, в результате чего нельзя считать доказанным неправомерный и виновный характер действий налогоплательщика.

Более того, как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области установлено, что налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие соблюдение условий, указанных в ст. 275.1 Кодекса. Вывод о неправомерности применения обществом налоговой льготы, предусмотренной положениями ст. 257.1 Кодекса сделан при проведении управлением повторной налоговой проверки, при этом вопрос о наличии в действиях общества вины в неуплате налога на прибыль не исследовался.

Помимо изложенного, суд кассационной инстанции отмечает, что законодатель в абз. 7 п. 10 ст. 89 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, распространяющей свое действие на решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки, принятое после 01.01.2007) предусмотрел, что, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Поскольку обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности является вина, а доказательств наличия вины общества в неуплате налога на прибыль за 2004 г. управлением не представлено, оснований для привлечения его к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1555362 руб. за неуплату налога не имелось.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, обжалуемый судебный акт отменить в части взыскания штрафа в сумме 1555362 руб.

В остальной части оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется. Нормы материального права применены судом правильно, выводы суда соответствуют установленным обстоятельствам и материалам дела, исследованным судом в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

Оснований для переоценки установленных судами обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2007 по делу N А60-13433/07 Арбитражного суда Свердловской области отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 28.04.2007 N 06-37/6 в части взыскания штрафа в сумме 1555362 руб. В указанной части требования заявителя удовлетворить.

В остальной части постановление суда оставить без изменения.