Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-5922/07-С3 Дело об оспаривании решения инспекции о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия направлено на новое рассмотрение, поскольку суду необходимо надлежащим образом исследовать вопрос о соблюдении инспекцией порядка бесспорного взыскания пенеобразующей недоимки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 апреля 2008 г. N Ф09-5922/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу федерального государственного унитарного предприятия "Производственное объединение "Златоустовский машиностроительный завод" (далее - предприятие) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.10.2007 по делу N А76-30883/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области (далее - инспекция) - Истомин С.Ю. (доверенность от 09.01.2008 N 04-07/41), Шавлова Е.В. (доверенность от 29.12.2007 N 04-07/17996);

предприятия - Кузиков А.В. (доверенность от 01.01.2008 N 280-219).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными требования инспекции от 11.10.2006 N 402 и решения от 27.10.2006 N 79.

Решением суда от 14.02.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые ненормативные акты инспекции в части взыскания пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в сумме 1050096 руб. 38 коп., единого социального налога (далее - ЕСН) - в сумме 43020 руб. 31 коп., налога на пользователей автодорог - в сумме 806873 руб. 20 коп., налога с владельцев транспортных средств - в сумме 15690 руб. 92 коп., взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - в сумме 1623099 руб. 90 коп., взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации - в сумме 2989 руб. 23 коп., взносов в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации - в сумме 10661 руб. 33 коп., взносов в Территориальный фонд медицинского страхования Российской Федерации - в сумме 133755 руб. 99 коп., взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации - в сумме 88839 руб. 19 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2007 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.08.2007 указанные судебные акты отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением суда от 23.10.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые ненормативные акты инспекции в части взыскания пеней, начисленных за несвоевременную уплату НДФЛ, в сумме 216319 руб. 12 коп., ЕСН - в сумме 1660760 руб. 28 коп., налога на пользователей автодорог - в сумме 806873 руб. 20 коп., налога с владельцев транспортных средств - в сумме 15690 руб. 92 коп., взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - в сумме 1623099 руб. 90 коп., взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации - в сумме 2989 руб. 23 коп., взносов в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации - в сумме 10661 руб. 33 коп., взносов в Территориальный фонд медицинского страхования Российской Федерации - в сумме 133755 руб. 99 коп., взносов в Государственный фонд занятости Российской Федерации - в сумме 88839 руб. 19 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, предприятие просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, требования предприятия удовлетворить полностью, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам. Предприятие полагает, что инспекцией неправильно определена на момент направления оспариваемого требования сумма недоимки, исходя из которой исчислены пени; возможность принудительного взыскания пенеобразующей недоимки инспекцией утрачена в связи с нарушением процедуры бесспорного взыскания недоимки и пропуском сроков, установленных для ее взыскания в бесспорном и судебном порядках.

Отзыв на кассационную жалобу предприятия инспекцией не представлен.

Как следует из материалов дела, инспекцией направлено предприятию требование N 402 об уплате пеней, начисленных по состоянию на 11.10.2006, в сумме 8468704 руб. 84 коп. Неисполнение предприятием данного требования в добровольном порядке послужило основанием для принятия инспекцией в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) решения от 27.10.2006 N 79 о взыскании пеней за счет денежных средств предприятия.

Предприятие, полагая, что требование инспекции от 11.10.2006 N 402 и решение от 27.10.2006 N 79 являются незаконными, нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Суды частично удовлетворили заявленные требования исходя из несоответствия оспариваемого требования п. 4 ст. 69 Кодекса и неправомерности начисления инспекцией пеней на задолженность, по которой истекли три года с момента ее образования. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суды руководствовались тем, что пени в суммах 1329042 руб. 59 коп. и 2580673 руб. 09 коп. начислены за несвоевременную уплату НДФЛ и ЕСН соответственно в пределах трехлетнего срока давности; инспекцией направлялись предприятию требования об уплате недоимки и принимались решения о ее взыскании за счет денежных средств предприятия; оспариваемое решение принято инспекцией в пределах шестидесятидневного срока, установленного в требовании N 402.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога налогоплательщик должен исполнить самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом.

Такими мерами являются направление налогоплательщику требования об уплате налогов, принятие налоговым органом решений о взыскании неуплаченных сумм за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 46, 47 Кодекса.

Согласно ст. 70 Кодекса (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога и пеней, начисленных за его несвоевременную уплату, выставляемое налогоплательщику на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Решение о взыскании неуплаченных сумм за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет иного имущества налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 Кодекса).

Из содержания п. 3 ст. 46 Кодекса (в ред. Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ) следует, что указанный в ней шестидесятидневный срок для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке включает и срок направления инкассовых поручений в банк, в связи с чем инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения названного срока, в том числе после возвращения банком инкассовых поручений в связи с закрытием налогоплательщиком банковских счетов, или при открытии налогоплательщиком новых банковских счетов.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.01.2006 N 10352/05, следует, что шестидесятидневный срок, в пределах которого налоговый орган вправе взыскать налог без обращения в суд, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Налоговый орган, не реализовавший полномочия на бесспорное взыскание недоимки, вправе обратиться в суд с иском о ее взыскании. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 Кодекса в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Указанный порядок применяется также при взыскании пеней (п. 11 ст. 48 Кодекса в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Пропуск налоговым органом, не реализовавшим полномочия на бесспорное взыскание недоимки, срока для обращения в суд свидетельствует об утрате им возможности принудительного исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. В этом случае налоговый орган утрачивает не только право требовать от налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога, но и лишается возможности обеспечивать исполнение такой обязанности путем начисления пеней в отношении указанной недоимки, поскольку обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, налоговый орган утрачивает право на применение мер принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога в случае, если им в установленные сроки не приняты меры по бесспорному взысканию недоимки и пропущен срок для обращения в суд с иском об ее взыскании.

Налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих обязанность налогового органа по обращению в суд с иском о взыскании недоимки, в отношении которой приняты меры по ее бесспорному взысканию в порядке, установленном ст. 46, 47 Кодекса, равно как и обязывающих налоговый орган прекратить исполнение мер по бесспорному взысканию недоимки по истечении трехлетнего срока с момента ее образования.

При этом по смыслу п. 3 ст. 46 Кодекса пропуск налоговым органом срока, установленного для вынесения решения о взыскании налоговых платежей за счет иного имущества налогоплательщика, влечет невозможность взыскания во внесудебном порядке налоговых платежей на основании принятого налоговым органом (в том числе своевременно) решения о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств налогоплательщика.

Предприятие в ходе рассмотрения дела ссылалось на то, что инспекцией не представлены доказательства направления в банк инкассовых поручений на взыскание пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН; инспекцией в установленный п. 3 ст. 46 Кодекса срок не принимались решения о взыскании пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН за счет иного имущества предприятия; инспекцией утрачена возможность принудительного взыскания пенеооразующеи недоимки в бесспорном и судебном порядках в связи с пропуском установленных сроков.

Указанные доводы предприятия не были предметом исследования судов, оценка этим доводам не дана. То обстоятельство, что инспекцией в адрес предприятия направлялись требования об уплате пенеобразующей недоимки и принимались решения о ее взыскании за счет денежных средств предприятия, не может свидетельствовать о соблюдении инспекцией порядка бесспорного взыскания пенеобразующей недоимки.

Судами не установлены обстоятельства, имеющие значение для разрешения настоящего спора, относительно соблюдения инспекцией порядка бесспорного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН. Для этого судам необходимо установить факт соблюдения инспекцией процедуры взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН в бесспорном порядке и сроков принятия решений о ее взыскании с учетом того, что соблюдение сроков для направления требований об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание; наличие судебных актов о взыскании пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН. С учетом установленных обстоятельств судам необходимо сделать вывод относительно наличия у инспекции возможности принудительного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН и соответственно о возможности начисления и взыскания пеней за несвоевременное исполнение предприятием обязанности по уплате пенеобразующей недоимки.

Кроме этого, судам необходимо установить обстоятельства относительно соблюдения инспекцией бесспорного порядка взыскания пеней с учетом того, что взыскание пеней должно осуществляться в том же порядке, что и взыскание недоимки.

Суды сослались на то, что пени в суммах 1329042 руб. 59 коп. и 2580673 руб. 09 коп. начислены за несвоевременную уплату НДФЛ и ЕСН соответственно в пределах трехлетнего срока давности, не указав, на основании каких норм права они сделали такой вывод, поскольку налоговым законодательством не установлен трехлетний срок давности взыскания налоговых платежей либо начисления пеней за несвоевременное исполнение налоговых обязательств.

Суд апелляционной инстанции отклонил довод предприятия о неправильном определении инспекцией на момент направления оспариваемого требования суммы пенеобразующей недоимки, указав на то, что в строке "назначение платежа" платежных поручений на перечисление НДФЛ отсутствуют ссылки на акты налоговых проверок; зачет НДФЛ в сумме 12194457 руб. 70 коп. произведен инспекцией 28.08.2007 на основании заявления предприятия от 10.08.2007 N 206/1265, то есть после направления оспариваемого требования.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени (п. 1 ст. 75 Кодекса). Таким образом, пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

Предприятие ссылалось на то, что НДФЛ в сумме 12194457 руб. 70 коп. уплачен по платежным поручениям в период с 30.12.2004 по 30.08.2005.

То обстоятельство, что предприятием в платежных поручениях при перечислении НДФЛ не указано основание возникновения задолженности по налогу, не может свидетельствовать о том, что предприятием налог не уплачен и о наличии у него недоимки в указанной сумме.

Суд апелляционной инстанции, отклонив доводы предприятия, сослался на то, что НДФЛ в сумме 12194457 руб. 70 коп. уплачен предприятием 28.08.2007, то есть после направления оспариваемого требования.

При этом судом не установлены обстоятельства уплаты предприятием спорной суммы НДФЛ.

В силу п. 2 ст. 45 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Суды не установили, в связи с какими обстоятельствами инспекцией принято решение от 28.08.2007 N 265 о зачете НДФЛ, перечисленного предприятием по платежным поручениям в период с 30.12.2004 по 30.08.2005; каким образом при наличии у предприятия недоимки по НДФЛ в период с 30.12.2004 по 30.08.2005 у него образовался излишне уплаченный налог, в отношении которого инспекцией принято решение об его зачете в счет погашения недоимки внутри кода бюджетной классификации 18210102021011000110.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты определенной суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Кодексом закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога, что исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Согласно ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах, принимаемых судами первой и апелляционной инстанций, должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные судами; доказательства, на которых основаны выводы судов об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суды отвергли те или иные доказательства, приняли или отклонили приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Принятые по делу судебные акты не отвечают указанным требованиям.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения настоящего спора, судами не установлены; указания, содержащиеся в постановлении суда кассационной инстанции от 16.08.2007, судами не выполнены; соблюдение инспекцией порядка бесспорного взыскания пеней судами не исследовалось.

В силу ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Поскольку нарушение норм процессуального права, допущенное судами, привело к принятию неправильного решения, то согласно ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оно является основанием к отмене принятых по делу судебных актов.

При указанных обстоятельствах судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать изложенные выше обстоятельства, дать правовую оценку имеющимся в деле документам как доказательствам по делу, установить соблюдение инспекцией порядка бесспорного взыскания пеней, соблюдение инспекцией порядка взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ и ЕСН, выяснить, не утрачена ли инспекцией возможность ее взыскания в принудительном порядке, установить обстоятельства, связанные с уплатой предприятием НДФЛ в сумме 12194457 руб. 70 коп. по платежным поручениям в период с 30.12.2004 по 30.08.2005, и основания для проведения 28.08.2007 инспекцией зачета указанной суммы с целью установления суммы недоимки по НДФЛ в период, за который инспекцией начислены пени, и с учетом установленного разрешить спор.

В остальной части судебные акты не обжалуются и отмене не подлежат.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.10.2007 по делу N А76-30883/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований федерального государственного унитарного предприятия "Производственное объединение "Златоустовский машиностроительный завод".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.