Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 декабря 2008 г. N А60-29956/2008-С10 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль, поскольку с учетом того, что дебитор длительное время не исполнял судебное решение в добровольном порядке и исполнительное производство прекращено в связи с недостаточностью имущества должника, налогоплательщик пришел к обоснованному выводу о невозможности взыскать долг с контрагента и правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на спорную сумму внереализационных расходов (извлечение)

Решение Арбитражного суда Свердловской области
от 11 декабря 2008 г. N А60-29956/2008-С10

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 мая 2009 г. N Ф09-3211/09-С3 настоящее решение оставлено без изменения

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2009 г. N 11901/09 отказано в передаче настоящего решения в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Резолютивная часть решения объявлена 9 декабря 2008 г.

Полный текст решения изготовлен 11 декабря 2008 г.

Арбитражный суд Свердловской области в составе председательствующего судьи, при ведении протокола судебного заседания судьей,

рассмотрел в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственности "Агропром" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Лесному Свердловской области о признании частично недействительным ненормативного акта

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Павлочева О.А., представитель по доверенности от 10.11.2008 ; 01-10/465, Митин Д.В., представитель по доверенности N 01-10/564 от 08.12.2008 года, Хмелева Е.А., представитель по доверенности N 1 от 01-10/355 от 21.12.2007 года,

от заинтересованного лица: Прожиря О.В., представитель по доверенности от 18.02.2008 г. N 03-09/1331, Васильева О.А., представитель по доверенности от 28.03.2008 года N 03-09/2672

Лицам, участвующим в деле разъяснены процессуальные права и обязанности. Отводов суду не заявлено.

Общество с ограниченной ответственности "Агропром" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Лесному Свердловской области (далее - налоговый орган, заинтересованное лицо) от 22.09.2008 года N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, по основаниям, указанным в подпунктах 1.1.1 и 1.1.2.

Заинтересованное лицо требования налогоплательщика отклонило со ссылкой на то, что доначисление спорных сумм налога на прибыль произведено в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Рассмотрев материалы дела, заслушав лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил:

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 2005 г. по 2007 г. В ходе проверки налоговым органом установлено, в частности, занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год (1) ввиду необоснованного включения во внереализационные расходы безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности в общей сумме 4 135 941 руб. 70 коп. , а также (2) ввиду неучета при налогообложении доходов в виде безвозмездно полученного имущества по договору аренды личных автотранспортных средств работников общества.

По результатам проверки составлен акт N 18 от 27.08. 2008 г., на основании которого, с учетом заявленных налогоплательщиком возражений, налоговым органом 22.09. 2008 г. вынесено решение N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с данным решением налогового органа в вышеуказанной части, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев заявление, суд пришел к следующим выводам.

1. Как видно из материалов дела, в 2005 году по итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (приказ N 01-08/428 от 20.05.2005 года на проведение инвентаризации, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 1 от 01.06.2005 года, справка к акту инвентаризации) обществом включены во внереализационные расходы следующие суммы безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности:

- ЧП Абдуашвили в размере 283737 руб. 50к по., образовавшуюся в марте 2001 года;

- предприятие "Арка" в размере 119420 руб., образовавшуюся в июле 2000 года;

- ООО "Зерно" в размере 2452900 руб., образовавшуюся в августе 2000 года;

- ЗАО ПКК "Забота" в размере 1279884 руб. 20 коп. , образовавшуюся в ноябре 2000 года.

В свою очередь, налоговым органом данные суммы были исключены из состава внереализационных расходов, в связи с чем установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 4135941 руб. 70 коп. , доначислен налог на прибыль в общей сумме 992626 руб., соответствующие пени и штраф по ст. 122 НК РФ (подпункт 1.1.1 оспариваемого решения).

По мнению налогового органа, в силу положений ст. 54, 252, 265 НК РФ налогоплательщик вправе отнести безнадежные долги в состав внереализационных расходов в четко определенный, а не произвольно выбранный, налоговый период. Таковым является период возникновения факта безнадежности (период истечения срока исковой давности взыскания дебиторской задолженности), соответственно дебиторская задолженность, образовавшаяся в 2000-2001 годах, может быть отнесена в расходы 2003-2004 годов, но не в расходы 2005 года. При этом издание обществом приказа о проведении инвентаризации в 2005 году вышеизложенного порядка не изменяет.

Заинтересованное лицо, не принимая возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, в оспариваемом решении также отмечает неправомерность включения в расходную часть задолженности в сумме 2 452 900 руб. по ООО "Уралзерно". Данная задолженность принята налогоплательщиком в качестве безнадежной ко взысканию в связи с получением информационного письма судебных приставов ГУ ФССП Свердловской области (Октябрьского отдела) N 05-16565 от 10.08.2005 года, согласно которому исполнительное производство о взыскании с ООО "Уралзерно" названной суммы задолженности окончено в связи с недостаточностью имущества должника. Между тем, по мнению налогового органа, данное обстоятельство не определено законом в качестве основания для признания задолженности в качестве безнадежной.

Иных оснований для непринятия во внереализационные расходы рассматриваемых сумм налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не выявлено.

Общество, в свою очередь, полагает, что правомерно включило в состав внереализационных расходов 2005 года названные суммы дебиторской задолженности.

Рассмотрев указанные доводы, суд пришел к следующим выводам.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (ст. 266 НК РФ).

Положениями данной нормы признание долга безнадежным не ставится в зависимость от осуществления каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным, соответственно налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.

При этом закон не указывает конкретного момента списания дебиторской задолженности, указывая только наиболее раннюю из возможных дат - истечение срока давности. Соответственно, дебиторская задолженность может быть взыскана в любом ином периоде (после истечения срока давности взыскания) при наличии на то правовых оснований.

Такие основания определены в п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, согласно которого дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована и признана нереальной для взыскания.

Правильность такого подхода к толкованию норм п. 2 ст. 265 НК РФ подтверждается имеющейся судебно-арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-2979/08-С3, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа N А05-3784/2007, определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5954/08).

Учитывая вышесказанное, доводы налогового органа о том, что безнадежную ко взысканию задолженность налогоплательщику следовало отнести к расходам 2003-2004 годов, но не 2005 года, судом во внимание не принимаются. Тот факт, что общество не воспользовалось своим правом увеличения внереализационных расходов непосредственно в период истечения срока исковой давности взыскания дебиторской задолженности, сам по себе не может исключать возможности применить такое право в более поздние периоды, даже если имело место нарушение налогоплательщиком правила о ежегодном проведении инвентаризации.

Как следует из материалов дела и пояснений заявителя, срок давности для взыскания спорных сумм дебиторской задолженности истек, резерв сомнительных долгов заявителем создан не был, документы проведенной инвентаризации составлены надлежащим образом. Данные обстоятельства не опровергнуты в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривались налоговым органом в процессе рассмотрения настоящего дела.

В то же время, помимо вышеуказанных условий, обязательным для списания в расходы просроченной дебиторской задолженности является подтверждение наличия самой задолженности и ее размера первичными документами (ст. 252 НК РФ). Акт проведенной инвентаризации, соответствующий приказ руководителя общества не являются надлежащими доказательствами наличия у общества долгов, нереальных ко взысканию, поскольку не обладают признаками первичных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Как уже было указано, налоговым органом в процессе выездной налоговой проверки первичные документы, подтверждающие расходы, учтенные при исчислении обществом налога на прибыль, не испрашивались и не исследовались.

Учитывая, что факт документального подтверждения дебиторской задолженности является одним из обстоятельств, входящих в обязательный предмет доказывания по настоящему делу, признавая право налогоплательщика на представление в суд дополнительных (не исследованных в ходе выездной налоговой проверки) документов в подтверждение своих расходов, в ходе судебного разбирательства определением суда от 10.11.2008 года заявителю было предложено представить необходимые документы по вышеуказанным контрагентам.

Во исполнение данного определения заявителем был представлены пакеты документов по предприятию "Арка", ООО "Уралзерно", ЗАО ПКК "Забота". Документального подтверждения наличия задолженности перед налогоплательщиком ЧП Абдуашвили, образовавшуюся согласно акта инвентаризации в марте 2001 года, заявитель не представил, пояснив, что соответствующие документы на предприятии отсутствуют ввиду истечения срока хранения.

В силу ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ " О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Таким образом, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих осуществление расходов. Применительно к рассматриваемой ситуации сказанное означает, что поскольку суммы безнадежных долгов учтены обществом при исчислении налога на прибыль в 2005 году, оно (общество) обязано хранить первичные документы, подтверждающие суммы безнадежных долгов, в течение четырех лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Учитывая изложенное, суд отклоняет доводы заявителя об утрате документов, подтверждающих задолженность ЧП Абдуашвили, в связи с истечением срока давности их хранения. Ввиду отсутствия документального подтверждения факта дебиторской задолженности данного контрагента отнесение налогоплательщиком 283737 руб. 50 коп. в состав внереализационных расходов за 2005 год является неправомерным и влечет занижение налоговой базы на данную сумму. Доначисление налога на прибыль в сумме 68097 руб. (283737 руб. 50 коп. х 24%) произведено налоговым органом обоснованно. Оснований для удовлетворения данной части заявленных требований у суда не имеется.

Что касается дебиторской задолженности остальных контрагентов заявителя (предприятие "Арка", ООО "Уралзерно", ЗАО ПКК "Забота"), то суд пришел к следующим выводам.

В обоснование спорных расходов по предприятию "Арка" и ЗАО ПКК "Забота" обществом представлены соответствующие первичные документы (договоры, спецификации к ним, счета - фактуры, накладные платежные поручения, акты приема - передачи векселей и др.). Подлинники документов были представлены суду на обозрение, копии приобщены к материалам дела.

Данные документы также были переданы и заинтересованному лицу, в ходе судебного заседания был объявлен перерыв для того, что налоговый орган мог сформулировать свою позицию относительно рассматриваемой документации.

Исследовав вышеуказанные документы в их совокупности, заслушав пояснения представителей как самого заявителя, так и налогового органа, суд пришел к выводу о том, что факт наличия дебиторской задолженности данных юридических лиц, а также ее размер в полном объеме подтверждены первичной документацией.

Довод налогового органа о том, что в данном случае возможно представление налогоплательщиком неполного пакета документов с целью "показать" наличие дебиторской задолженности в рассматриваемых размерах, судом во внимание не принимается как основанный на предположении и неподтвержденный документально. При этом суд учитывает, что налоговый орган не только мог, но и должен был исследовать соответствующую первичную документацию в ходе выездной налоговой проверки, а значит, выявить и документально подтвердить возможные налоговые правонарушения до вынесения оспариваемого ненормативного акта. (ст. 101, 106,108 НК РФ).

У суда же в ходе рассмотрения настоящего дела не возникло оснований для непринятия рассматриваемых документов в подтверждение рассматриваемых расходов, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика.

В обоснование наличия дебиторской задолженности ООО "Уралзерно" заявителем представлены: судебные акты (решение первой инстанции, постановление апелляционной инстанции) о взыскании соответствующей суммы в пользу заявителя, письмо о направлении соответствующего исполнительного листа в службу судебных приставов для исполнения, постановление о возбуждении исполнительного производства, постановления о наложении ареста на имущества должника, письмо судебных приставов ГУ ФССП Свердловской области (Октябрьского отдела) N 05-16565 от 10.08.2005 года, согласно которому исполнительное производство о взыскании с ООО "Уралзерно" названной суммы задолженности окончено в связи с недостаточностью имущества должника.

По смыслу ст. 266 НК РФ, придаваемому судебно-арбитражной практикой (Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.03.2008 N 2727/08, от 13.03.2008 N 1138/08) для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам определяющее значение имеет реальность взыскания долга.

Учитывая, что дебитор ("ООО "Уралзерно") длительное время не исполняло судебное решение в добровольном порядке, принимая во внимание основание прекращения вышеуказанного исполнительного производства (недостаточность имущества), налогоплательщик пришел к обоснованному выводу о невозможности взыскать долг с ООО "Уралзерно", соответственно налоговая база по налогу на прибыль была правомерно уменьшена на спорную сумму внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось правовых оснований для исключения из состава внереализационных расходов дебиторской задолженности предприятия "Арка" в сумме 119420 руб., ООО "Зерно" в сумме 2452900 руб., ЗАО ПКК "Забота" в сумме 1279884 руб. 20 коп. , и для доначисления налога на прибыль в общей сумме 924529 руб. Оспариваемое решение налогового органа в указанной части, а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, следует признать недействительным.

2. В ходе выездной налоговой проверки было выявлено также занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ввиду невключения в состав внереализационных доходов 2005,2006,2007 годов доходов в виде безвозмездно полученного имущества по договору аренды личных автотранспортных средств работников общества, что повлекло неуплату налога на прибыль в общей сумме 81972 руб., в том числе за 2005 год в сумме 36164 руб., за 2006 год - 26370 руб., за 2007 год - 13777 руб.

Как видно из материалов дела обществом в названный период был заключен ряд договоров аренды автотранспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации. Данные договоры заключались с работниками общества, согласно которых работники передавали арендатору (заявителю) во временное пользование принадлежащие им на праве собственности автомобили и оказывали услуги по управлению им и технической эксплуатации. Названные договоры носили безвозмездный характер (отсутствовало встречное предоставление за переданное заявителю право пользования автомобилями), при этом арендатор возмещал арендодателям расходы по оплате топлива на основании путевых листов по установленному договором расчетному количеству литров топлива.

По мнению налогового органа, в данном случае имело место нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ, т.к. общество, получив, по договору в безвозмездное пользование автотранспортное средство, не включало доход в виде безвозмездно полученного права пользования автомобилями в состав внереализационных доходов. При этом размер полученного дохода определен налоговым органом исходя из выплаченных работникам сумм на приобретение ГСМ (затратный метод).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование автотранспортными средствами, и данная выгода является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Между тем, налоговый орган ошибочно исходил из возможности применения в рассматриваемом случае затратного метода и оценки полученного дохода как суммы выплаченного возмещения работникам на приобретение ГСМ. Расходы общества на приобретение ГСМ носят самостоятельный характер и учитываются в составе расходов для целей налогообложения.

Доводы налогового органа об отсутствии на соответствующем рынке услуг сделок по идентичным (однородным) автомобилям и из-за недоступности информационных источников для определения рыночной цены, судом во внимание не принимаются, поскольку затратный метод в силу его особенностей ( п. 10 ст. 40 НК РФ) при определении экономической выгоды от безвозмездно получаемого имущества не применим.

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что сумма налога на прибыль, доначисленная по рассматриваемому эпизоду, налоговым органом определена неверно, что влечет незаконность соответствующей части оспариваемого решения.

Обществом при рассмотрении настоящего спора понесены расходы по уплате государственной пошлины, а именно уплачено 2000 руб. госпошлины по настоящему заявлению и 1000 руб. по заявлению об обеспечении иска (удовлетворенному судом). Данные расходы распределяются судом на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем на налоговый орган возлагается обязанность возместить заявителю 3 000 руб. соответствующих расходов.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 96, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

1. Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Лесному от 22.09.2008 года N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 006 501 руб., соответствующих пени и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

2. В порядке распределения судебных расходов взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Лесному Свердловской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Агропром" 3000 рублей 00 копеек в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

3. Обеспечительные меры, принятые на основании определения суда от 01.11.2008 года, отменить в части запрета Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Лесному Свердловской области осуществлять действия по принудительному взысканию с общества с ограниченной ответственностью "Агропром" налога на прибыль в сумме 69 115 руб., соответствующих пени и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации на основании требования N 975 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянии. На 17.10.2008 года.

4. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

5. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru или Федерального арбитражного суда Уральского округа http://fasuo.arbitr.ru.