Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 июля 2008 г. N Ф09-5409/08-С3 Обществу правомерно доначислен единый социальный налог, поскольку налогоплательщиком создана искусственная ситуация, не имеющая реальную деловую цель, направленную исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 30 июля 2008 г. N Ф09-5409/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы открытого акционерного общества "Чебаркульский молочный завод" (далее - общество, налогоплательщик), общества с ограниченной ответственностью "Молокопереработчик", участвующего в деле в качестве 3-го лица (далее - ООО "Молокопереработчик"), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2008 по делу N А76-24297/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Брундасова Е.Г. (доверенность от 04.10.2007 N 1);

инспекции - Усачева С.А. (доверенность от 07.03.2008 N 5), Лопандин В.В. (доверенность от 17.12.2007 N 30);

ООО "Молокопереработчик" - Чеховских В.Б. (доверенность от 14.12.2007 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 11.10.2007 N 82 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 29.01.2008 заявленные требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 11.10.2007 N 82 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 1117367 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 1805138 руб.; предложения уплатить пени в сумме 600894 руб., начисленные на недоимку по налогу на прибыль за 2005-2006 гг.; предложения уплатить штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений ст. 112, п. 4 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 874559 руб., начисленный на недоимку по налогу на прибыль 2005 г.; предложения уплатить штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 361027 руб., начисленный на недоимку по налогу на прибыль за 2006 г.; предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу за 2005-2006 гг. в сумме 500390 руб. и соответствующую сумму пеней; предложения уплатить штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений ст. 112, п. 4 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 289500 руб., начисленный на недоимку по единому социальному налогу за 2005-2006 гг.; предложения уплатить налог на имущество за 2005-2006 г. в сумме 460706 руб.; предложения уплатить пени в сумме 51992 руб., начисленных по налогу на имущество за 2005-2006 гг.; предложения уплатить штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом применения положений ст. 112, п. 4 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 119965 руб., начисленный на недоимку по налогу на имущество за 2005, 2006 гг. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2008 решение оставлено без изменения.

В жалобах, поданных в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, налогоплательщик, ООО "Молокопереработчик" просят указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований общества, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 38, 235, 236, 237, 243 Налогового кодекса Российской Федерации.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, ссылаясь на то, что действия общества, связанные с исчислением налога на прибыль, единого социального налога, налога на имущество направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, также налоговый орган указывает на то, что, частично признавая решение инспекции недействительным, Арбитражный суд Челябинской области необоснованно отклонил доводы налогового органа о повторности совершения налоговых правонарушений и допустил арифметические ошибки при исчислении сумм налогов, пеней и штрафов.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 составлен акт от 06.09.2007 N 72 и принято решение от 11.10.2007 N 82 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в общей сумме 2519786 руб., также данным решением обществу доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 31778 руб., единый социальный налог в сумме 1609392 руб., водный налог в сумме 1416 руб., налог на прибыль за 2005, 2006 гг. в общей сумме 6470586 руб., налог на имущество за 2005, 2006 гг. в общей сумме 460706 руб. и пени в общей сумме 1161802 руб.

Основанием для доначисления обществу единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов послужили выводы инспекции о создании налогоплательщиком схемы, направленной на минимизацию налогообложения, ввиду того, что обществом часть сотрудников переведена на работу в ООО "Молокопереработчик", применяющее специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, с учетом взаимозависимости данных юридических лиц.

Частично отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в данной части, суды сделали вывод о том, что действия налогоплательщика сориентированы на уклонение от уплаты налогов и обществом создана схема, направленная на незаконную минимизацию налоговых обязательств по единому социальному налогу.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица распоряжением главы города Чебаркуля от 06.05.2002 N 251-р. На заседании совета директоров общества 20.02.2004 N 5 принято решение о создании нового юридического лица ООО "Молокопереработчик". ООО "Молокопереработчик" зарегистрировано в налоговом органе в качестве юридического лица 16.04.2004.

Учредителями указанного юридического лица являются Еремин Дмитрий Владимирович, Данилов Владимир Владиславович, Татьянина Ирина Александровна, Ряжкин Олег Владимирович, Гриценко Дмитрий Александрович, Гриценко Алла Борисовна. При этом ООО "Молокопереработчик" применяло упрощенную систему налогообложения, юридическим адресом и местом фактического нахождения названного юридического лица является юридический адрес и место нахождения общества. В соответствии с приказом налогоплательщика от 30.04.2004 N 106-лс уволены с формулировкой "в связи с переводом к другому работодателю" работники общества Гребешкова А.В., Гриценко А.Б., Гриценко Д.А., Калугина Т.Б., Крыжнова Н.З., Петлюк Н.В., Пинчук А.В., Попов В.В., Ряжкин О.В., Сенин Ю.А., Фатеев Д.А., Еременко Я.В. и приняты на работу ООО "Молокопереработчик".

Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды обоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 данного постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении спора суд должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик и ООО "Молокопереработчик" являются взаимозависимыми лицами. Между обществом (заказчик) и ООО "Молокопереработчик" (исполнитель) 05.05.2004 заключен договор возмездного оказания услуг по предоставлению персонала, в соответствии с условиями которого в функции исполнителя включался подбор персонала согласно заявке заказчика и обеспечение последнего сформированным персоналом. Указанный договор был пролонгирован на 2005 г. В последующем, 01.01.2006, между данными юридическими лицами заключен договор об оказании услуг по предоставлению персонала. В то же время персонал, работавший в обществе и выведенный из штатного состава налогоплательщика, путем издания приказа от 30.04.2004, был трудоустроен в ООО "Молокопереработчик" с 01.05.2004. Данные обстоятельства подтверждаются трудовыми договорами, заключенными между ООО "Молокопереработчик" (работодателем) и вышеназванными физическими лицами. Должностные обязанности указанных физических лиц являются одинаковыми как в обществе, так и в ООО "Молокопереработчик".

В данном случае суды, исследовав в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства, фактические обстоятельства по делу, сделали вывод о создании налогоплательщиком искусственной ситуации с целью минимизации уплаты обществом единого социального налога, деятельность общества по созданию ООО "Молокопереработчик" направлена на уклонение от уплаты налога, перевод сотрудников является формальным, должностные обязанности, трудовые функции и место работы переведенных лиц не изменились.

Создание обществом схемы уклонения от уплаты единого социального налога также подтверждается отсутствием у вышеуказанных организаций иных целей, кроме реализации данной схемы, получением денежных средств исключительно от налогоплательщика, отсутствием доказательств совершения ими каких-либо действий по подбору персонала.

Получение обществом необоснованной налоговой выгоды осуществлялось путем уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в связи с переводом работников в организацию, освобожденную от уплаты данного налога в связи с нахождением на упрощенной системе налогообложения. При этом работники общества продолжали выполнять трудовые обязанности на данном предприятии, а оплата их труда осуществляется за счет налогоплательщика.

Ссылка заявителя на то, что данная схема является способом оптимизации налогообложения, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку в результате ее применения общество получило необоснованную налоговую выгоду.

В частности, как следует из материалов дела и установлено судами, общество с целью неуплаты единого социального налога путем сокрытия трудовых отношений с работниками осуществило формальный перевод их в указанные организации, при этом фактически сохранив трудовые отношения.

Таким образом, налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и нарушая требования трудового законодательства, создал схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Между тем заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При разрешении спора по существу судами установлено и материалами дела подтверждается, что примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты единого социального налога в бюджет, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту.

Оснований для непринятия указанных выводов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Удовлетворяя заявленные требования общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления единого социального налога в сумме 500390 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, суды исходили из того, что доначисление единого социального налога, исчисленного из фонда заработной платы четырех сотрудников ООО "Молокопереработчик", не участвовавших в договорах аутсорсинга в качестве единиц передаваемого персонала, произведено налоговым органом неправомерно.

Данный вывод судов является законным, соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы инспекции о необоснованности включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов в сумме 24000000 руб. по оплате услуг, оказанных ООО "Молокопереработчик" на основании вышеназванных договоров аутсорсинга, ввиду экономической необоснованности данных расходов. Также инспекцией сделан вывод о необоснованности включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов по оплате аренды нежилых помещений, арендованных у ООО "Молокопереработчик".

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 указанного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В силу условий подп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что расходы общества по оплате услуг, оказанных ООО "Молокопереработчик" на основании договоров аутсорсинга, не соответствуют требованиям, установленным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду создания искусственной ситуации с целью уклонения от уплаты налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно положениям ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что расходы налогоплательщика по оплате аренды нежилых помещений, арендованных у ООО "Молокопереработчик," являются документально подтвержденными, экономически оправданными и связаны с производственной деятельностью. Спорное имущество является собственностью ООО "Молокопереработчик" и состоит на учете в качестве объектов основных средств. Доказательств обратного инспекцией в порядке, предусмотренном ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено.

Таким образом, выводы судов о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности и обоснованности включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов, связанных с арендой помещений, являются законными и обоснованными.

Основанием для доначисления обществу налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы инспекции о том, что имущество, находящееся на балансе ООО "Молокопереработчик" было приобретено за счет денежных средств налогоплательщика, поступивших в результате исполнения договоров аутсорсинга, и в последующем предоставлено ООО "Молокопереработчик", в аренду обществу, в связи с чем обязанность по уплате налога на имущество возложена на налогоплательщика.

Удовлетворяя заявленные требования общества в данной части, суды исходили из отсутствия обязанности у общества по исчислению и уплате налога на имущество с вышеназванных объектов, используемых по договорам аренды.

В силу условий п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорное имущество находится на балансе ООО "Молокопереработчик" и принадлежит данному юридическому лицу на праве собственности.

При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод о том, что у общества отсутствовала обязанность по уплате налога на имущество с вышеназванных объектов, и соответственно признали недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части.

В соответствии с п. 4 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации при назначении наказания за налоговые правонарушения судом устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, в порядке, установленном ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом применение при назначении наказания за налоговые правонарушения как смягчающих, так и отягчающих обстоятельств в порядке, установленном ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, является правом, а не обязанностью суда.

При определения размера штрафов по оспариваемому решению судами правомерно применены положения ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции о допущенных судом арифметических ошибках не могут быть приняты во внимание, поскольку не подтверждаются материалами дела, из которых следует, что судом при определении сумм налогов, пеней и штрафов, необоснованно доначисленных инспекцией, учтены расчеты, представленные инспекцией, проверенные сторонами и судом.

Всей совокупности доказательств, представленных сторонами, обстоятельствам дела, доводам инспекции, общества, ООО "Молокопереработчик", изложенным в кассационных жалобах, судами дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки выводов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2008 по делу N А76-24297/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Чебаркульский молочный завод", общества с ограниченной ответственностью "Молокопереработчик", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области - без удовлетворения.